●張存省

黨的十八屆三中全會提出“落實(shí)稅收法定原則”，既是基于規(guī)范政府行為，完善稅法體系的目標(biāo)，也是從國家治理出發(fā)，為政府發(fā)揮有效作用奠定制度保障。這一原則在被不斷認(rèn)識和接受的過程中，如何準(zhǔn)確定位和實(shí)施稅收法定原則正成為當(dāng)前重要的研究課題，而我國目前在該研究領(lǐng)域內(nèi)，學(xué)者更多地注重制度對稅收效率的研究，關(guān)于貫徹落實(shí)稅收法定原則的研究相對較少。

一、貫徹落實(shí)稅收法定原則的意義

稅收法定原則源于英國，在各國產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。作為現(xiàn)代稅法的理論基石，我國稅收法定原則尚未在法律體系上予以明確，這也是多年來學(xué)界多次探討和提議的問題。應(yīng)當(dāng)看到，貫徹落實(shí)稅收法定原則的意義重大。

其一，稅收法定原則體現(xiàn)法治精神要義。這體現(xiàn)在兩個(gè)層面：一是人民通過權(quán)利實(shí)現(xiàn)來確定國家稅收，而國家通過征稅來實(shí)現(xiàn)政府職能，二是國家必須保證民眾的統(tǒng)治地位。稅收法定原則體現(xiàn)法治精神要義，將納稅人與征稅人的權(quán)利義務(wù)法律化，突出體現(xiàn)實(shí)體法，也重視程序法。

其二，稅收法定原則確定征納主體的法律關(guān)系。稅收法定原則要求稅法的構(gòu)成要素必須明確具體，這也要求政府開展征稅活動過程中，要對其行為進(jìn)行評價(jià)，以使其行為符合社會發(fā)展，有利于弘揚(yáng)精神價(jià)值，從而建立相對穩(wěn)定的稅收法律秩序。

其三，稅收法定原則為政府征稅提供法律依據(jù)。稅收法定原則從法律上對國家的征稅行為加以肯定，使其獲得民眾的廣泛支持，進(jìn)而有助于保持國家財(cái)政收入的穩(wěn)定，以便更好地完成稅收維持國家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)、對國民收入進(jìn)行再分配和調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本職能。稅收自身帶來的強(qiáng)制性和無償性都可能讓民眾產(chǎn)生誤解，只有通過民主投票在制度上立法，才能使國家稅收活動更加順利進(jìn)行，減少沖突和偷稅漏稅行為，同時(shí)有利于增強(qiáng)民眾的法治意識。

其四，稅收法定原則有利于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。稅收法定原則確定個(gè)人與企業(yè)等市場主體的獨(dú)立性，從宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)方面來看，一方面有利于市場的公平公正秩序的建立，另一方面有利于國家從宏觀上把握經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，規(guī)法市場秩序，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

二、稅收法定原則研究現(xiàn)狀

（一）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

謝懷栻先生最早從西方引進(jìn)稅收基本原則，提出稅收法定原則至關(guān)重要，之后的國內(nèi)學(xué)者在此基礎(chǔ)上研究，通過歸納分析，主要圍繞以下方面：

1、關(guān)于稅收法定原則的內(nèi)容研究。劉劍文提出稅收法定原則的核心理念是民主、法治，張守文把程序法定原則改為依法稽征原則，饒方則將其內(nèi)容增加了一項(xiàng)：嚴(yán)格征納。雖然這三位代表性的學(xué)者在概括定義上有所不同，但是其內(nèi)涵基本相同，即有稅必先有法，依法執(zhí)行。

2、關(guān)于稅收法定原則在中國的現(xiàn)狀研究。劉志輝（2003）指出我國憲法尚未體現(xiàn)稅收法定原則的本質(zhì)，并指出我國稅收法定原則的缺失狀態(tài)；吉洪斌、趙紅星（2005）直接指出在憲法56條規(guī)定中，僅說明我國公民有依法納稅的義務(wù)，沒有規(guī)定中國其他企業(yè)或者法人組織的納稅義務(wù)，以及沒有提到公民相應(yīng)的權(quán)利以及政府征稅機(jī)構(gòu)必須遵循的基本準(zhǔn)則和相應(yīng)的監(jiān)督懲罰機(jī)制。而關(guān)于縱向配置方面稅權(quán)劃分問題的研究中，比較集中在宏觀層面上的探討，例如谷成（2007）較為詳細(xì)說明財(cái)政分權(quán)合理化為我國經(jīng)濟(jì)帶來的發(fā)展；楊文利（2007）也指出我國目前稅權(quán)劃分存在集權(quán)在中央的問題，造成地方發(fā)展不均衡的現(xiàn)狀。

3、關(guān)于稅收法定原則如何實(shí)現(xiàn)的研究。劉慶國（2009）主要針對稅收授權(quán)立法的合法性來討論，認(rèn)為我國應(yīng)該在法律層面確定稅收法定原則，規(guī)范與監(jiān)督稅收授權(quán)立法；翟婭麗（2013）則提出我國應(yīng)出臺一部稅收基本法，對稅收活動作出全面、具體的規(guī)定；馬克和（2014）則更加注重對國家征稅機(jī)關(guān)的監(jiān)督機(jī)制建設(shè)上，并針對稅收法定原則的程序合法原則提出建議，認(rèn)為必須建立強(qiáng)力有效的稅收執(zhí)法監(jiān)督和制約機(jī)制，從根本上改善稅收執(zhí)法不規(guī)范的問題。

（二）國外研究現(xiàn)狀

稅收法定原則最早產(chǎn)生于英國。亞當(dāng)·斯密在自己著作中就明確提出了稅收的四項(xiàng)原則（便利、確定、節(jié)省、平等）；而德國專家馬斯格雷夫提出了國民經(jīng)濟(jì)、社會正義、稅務(wù)行政、財(cái)政收入等原則；作為日本稅法研究代表人物的金子宏在其著作中就詳細(xì)介紹了該原則的內(nèi)容，并強(qiáng)調(diào)其公平性的特點(diǎn)；北野弘久認(rèn)為這是保護(hù)人權(quán)的基本原則，指出稅收法定原則是必不可少的稅收體系構(gòu)建中的依據(jù)；而其他西方分權(quán)思想理論脈絡(luò)中，作為杰出的代表洛克和孟德斯鳩，他們都主張立法權(quán)和執(zhí)行權(quán)的分立，因?yàn)樗麄冎赋?“一切有權(quán)力的人都會容易濫用權(quán)力”，針對分權(quán)理論，其內(nèi)容中也指出征稅權(quán)必須實(shí)現(xiàn)立法、執(zhí)行、司法權(quán)的三者分立，只有這樣才能避免財(cái)政擴(kuò)張，侵蝕人民財(cái)產(chǎn)。

三、稅收法定原則的理論分析

稅收法定原則是國家機(jī)關(guān)征稅和公民履行納稅義務(wù)之間關(guān)系的基本法則，其本質(zhì)涵義在于通過法律規(guī)定限制國家征稅機(jī)關(guān)相關(guān)權(quán)力以達(dá)到維護(hù)納稅人合法權(quán)益的基本要求。

（一）稅收法定原則的基本含義

稅收法定原則又稱為“稅收法律原則”以及“捐稅法定原則”等，所包含的內(nèi)容就是在稅法中所構(gòu)成要素須經(jīng)過法律的檢驗(yàn)，以及征稅機(jī)關(guān)相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)、納稅主體的權(quán)利和義務(wù)等都要經(jīng)過法律的規(guī)定才能生效，任何主體不能單純通過臆想或者武斷的行為以滿足自己的私欲或者利益為目的而進(jìn)行減免稅的相關(guān)活動。下面筆者試將該名詞分開來進(jìn)行定義解釋。

1、“稅收”概念的含義。為了實(shí)現(xiàn)國家公共財(cái)政職能的目標(biāo)，稅收成為國家收入最好的手段，根據(jù)國家法律、法規(guī)，政府機(jī)構(gòu)對居民和非居民的財(cái)產(chǎn)或特定行為進(jìn)行征稅。這個(gè)定義簡短，卻與之前較為傳統(tǒng)的定義相比較，明確指出了以下幾點(diǎn)：（1）指明了納稅法律關(guān)系中的三個(gè)主體，即納稅主體是居民和非居民，征稅對象的屬性或征稅主體的具體行為是與相應(yīng)的國家機(jī)關(guān)的規(guī)定相符合；（2）表明了稅收的雙重目的，即直接目的是“形成國家財(cái)政收入”，而其本質(zhì)是保證國家擁有提供公共服務(wù)的能力，由此淡化了大眾認(rèn)知中稅收的強(qiáng)制性和無償性的兩大特征，讓納稅人更為接受；（3）強(qiáng)調(diào)了相關(guān)主體必須依法納稅和征稅，這也揭示了稅收法定原則的基本內(nèi)涵。

2、“法”概念的含義。 “法”，是稅收法定原則中的核心問題，也是多年來不同學(xué)者之間存在爭議的問題。之所以是稅收法定原則中的核心問題是因?yàn)槎愂帐菍λ饺素?cái)產(chǎn)的合法強(qiáng)占，稅收的征納需要具備強(qiáng)有力的法律支撐；明晰其中的“法”是研究本文內(nèi)容的前提條件，與一國的長治久安及法治國家的建成休戚相關(guān)。一般意義上講廣義的法稱為“法”，狹義的法稱作“法律”。廣義的“法”更多體現(xiàn)的是自然法和永恒法，狹義下定義的法律則為實(shí)定法、實(shí)在法，兩者之間的關(guān)系其實(shí)就是法律是法的具體表現(xiàn)形式。通過之前的討論我們可以確定稅收法定原則中的“法”不是單純的“法”而更傾向于“法律”，這在之后的學(xué)者研究和國際上各個(gè)國家的實(shí)際情況得以證實(shí)。

3、“定”概念的含義。與稅收法定原則中“法”的研究和討論相比較，稅收法定原則中“定”這一概念的研究卻很少，一方面可能并沒有太多的爭議，另一方面也隨著時(shí)代的不斷發(fā)展、人們思維的不斷開闊而有所改變。這里可以從兩層次來理解：第一層次可以理解為其必須以法律形式加以規(guī)定；第二層次可將“定”理解為“立法”的“立”，在現(xiàn)代社會，我們不能將“定”局限在訂立或者制定上，我們也必須要與時(shí)俱進(jìn)，將其理解為認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、解釋和監(jiān)督等諸如此類的擴(kuò)展內(nèi)涵。

（二）稅收法定原則的基本內(nèi)容

關(guān)于內(nèi)容大家有不同的認(rèn)識。有的認(rèn)為，稅收法定原則應(yīng)包括“要素法定、要素明確、合法性和程序性”；有的則認(rèn)為除了這幾點(diǎn)內(nèi)容還要加上“嚴(yán)格納稅”這一種情況。筆者簡單概括為以下三個(gè)方面：

1、稅收要素法定原則。納稅主體要發(fā)生納稅，必須滿足稅法要件，如果涉及某一項(xiàng)稅法要件沒有滿足，或者不符合其基本情況的時(shí)候，這一納稅義務(wù)是不能成立的，這說明各個(gè)稅種的課稅要件是否齊全是納稅義務(wù)發(fā)生的關(guān)鍵因素。同時(shí)，其主要意義是指稅收要素必須符合各項(xiàng)法律的規(guī)定，而不是由權(quán)力去決定。

2、稅收要素明確原則。每個(gè)要素都在整個(gè)環(huán)節(jié)中發(fā)揮巨大作用，作為連接點(diǎn)，它能夠影響稅收是否法定進(jìn)行，要有明確規(guī)定，通過稅法一一列舉，不能有重復(fù)且讓人模糊的地方。然而這一原則在實(shí)際中存在一個(gè)程度問題。我們在看稅法的相關(guān)規(guī)定時(shí)，有著諸如“必要”、“其他合理”等具有一定模糊性的詞語或者規(guī)定，這是基于法律具有普遍的規(guī)范性和概括性，我們不能以偏概全地認(rèn)為這與稅收法定原則的精神背道而馳，認(rèn)定其是無效的。

3、程序合法原則。程序合法原則是對征稅機(jī)關(guān)提出要求，其內(nèi)容是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中所依據(jù)的程序性的要素必須要符合法律的規(guī)定。就程序法定原則來看，可以追溯到英國，在該項(xiàng)規(guī)定中明確了任何公民的人身自由的權(quán)利，其目的旨在防止政府專政，這個(gè)原則歷經(jīng)反復(fù)才基本確定，直到成為立憲體的標(biāo)志。由此看來，程序法定原則源遠(yuǎn)流長，也是一個(gè)更具獨(dú)立性的原則。

本文在研究過程中采取的“稅收”定義更加偏向于民主的說法，“法”則傾向于 “法律”，而“定”則包括更深層次的內(nèi)容即除了立法外，其他修訂、補(bǔ)充、解釋也要以法律為依據(jù)。稅收法定原則以稅收要素法定、稅收要素明確、程序合法為內(nèi)容。

（三）在我國貫徹落實(shí)稅收法定原則的重要性

稅收法定原則在國家稅收管理和社會公平管理方面起著巨大作用，與人民生活息息相關(guān)。

1、奠定我國征稅合法性，實(shí)現(xiàn)稅收合法性。在任何民主國家，一切的權(quán)力行使都必須以合法性為基礎(chǔ)，我們對公共權(quán)力的合法性進(jìn)行細(xì)分，可以看出以下幾點(diǎn)：其一是該權(quán)力存在有其必然性，其二該權(quán)力實(shí)施過程必須合法，其三該權(quán)力實(shí)施的最終目的是為了人民的基本利益。因此實(shí)現(xiàn)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)對國家用稅權(quán)的監(jiān)督，不僅是該原則的應(yīng)有之義，同時(shí)也是該原則在目標(biāo)上的最高追求。

2、限制稅權(quán)不正當(dāng)行為，保護(hù)納稅人的權(quán)利。稅收法定原則是對立法權(quán)的限制，這種限制通過對行使權(quán)限制來實(shí)現(xiàn)。若法治不彰，則無法限制政府權(quán)力的行使，難以協(xié)調(diào)好公民權(quán)利與行政權(quán)力之間的矛盾與沖突。因而，正確定位政府權(quán)力與公民權(quán)利已經(jīng)成為法治社會的首要目標(biāo)，其促使公民財(cái)產(chǎn)得到保障，同時(shí)對政府的侵權(quán)行為形成有效的限制機(jī)制。

3、增強(qiáng)我國稅法運(yùn)行中的穩(wěn)定性和可預(yù)測性。稅收法定原則帶來的可預(yù)測性，其實(shí)可以通過稅收法定原則中的一項(xiàng)具體內(nèi)容看出來，即稅收要素必須盡量明確，這使納稅義務(wù)人可以準(zhǔn)確預(yù)測其稅收負(fù)擔(dān)，稅收要件確定原則還要求稅法不溯及既往，反映在稅法領(lǐng)域則是稅法原則上禁止溯及既往，除非該稅法減輕或免除納稅人的既有納稅義務(wù)。這對于保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)自由具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。稅法溯及既往，可增加財(cái)政收入，但卻損害了法的可預(yù)測性。

4、促進(jìn)稅收公平，樹立我國政府的良好形象。稅收公平原則是根據(jù)個(gè)人的稅負(fù)承擔(dān)能力來征稅，保證不同納稅人間的稅負(fù)平衡。稅收公平有橫向公平和縱向公平。前者是指納稅能力相同的人要繳納相同的稅收，而后者是指納稅能力不同的人所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)也必然不同，這樣才能體現(xiàn)公平，其遵循的原則就是普遍性、平等性和量能負(fù)擔(dān)性。當(dāng)前，我國在稅法的具體制度設(shè)計(jì)方面，未能較好地體現(xiàn)公平原則，尚未有效地發(fā)揮對社會分配的調(diào)節(jié)作用，應(yīng)堅(jiān)持“公平優(yōu)先，兼顧效率”的原則，強(qiáng)化稅收對社會公平的調(diào)節(jié)力度，這既是我國國情的需要，也是樹立我國政府良好形象的必然要求。

四、在我國貫徹落實(shí)稅收法定原則的政策建議

（一）賦予稅收法定原則憲法位階

憲法是稅收法律制度的根源，許多發(fā)達(dá)國家基本都通過憲法的規(guī)定來體現(xiàn)稅收法定原則，以更好地規(guī)范立法機(jī)關(guān)的權(quán)力，一方面有利于完善法律體系，另一方面也有利于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展。

（二）妥善處理稅收立法權(quán)配置問題

我國目前仍然處于典型的授權(quán)立法模式，在稅收法定原則貫徹實(shí)施過程中，針對我國現(xiàn)狀，對所開征稅種應(yīng)由人大以法律的形式確定，對于其他的配套政策，可以法律或者行政法規(guī)的形式確定下來，這樣一方面可減少內(nèi)部制度規(guī)范性方面存在的問題，另一方面也可在法律框架下配合施策。建議盡快出臺一部《稅收基本法》，使制定的法規(guī)符合該原則。這也是加快條例上升為法律，從現(xiàn)實(shí)中提高稅收法律層次的較好做法。

（三）嚴(yán)格執(zhí)法，做到有法必依

建立并且完善有效的執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制，首先要建立稅收執(zhí)法責(zé)任考核制度，明確界定稅收執(zhí)法部門的權(quán)力范圍和工作人員履行義務(wù)的范圍，推行稅收行政案件的審理制度，通過對稅收執(zhí)法的約束來督促稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為；其次不僅建立監(jiān)督機(jī)制還要實(shí)施執(zhí)法過錯(cuò)的追究，這可以促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的合法性和有效性，也可促進(jìn)廣大稅務(wù)執(zhí)法人員真正樹立法治意識，規(guī)范執(zhí)法。要改善和加強(qiáng)審計(jì)部門、財(cái)政部門、新聞媒體及社會輿論對稅收征管和稅收執(zhí)法的監(jiān)督檢查，建立有效的外部日常監(jiān)督機(jī)制。同時(shí)提高稅收執(zhí)法隊(duì)伍素質(zhì)。稅收執(zhí)法人員要認(rèn)真學(xué)習(xí)專業(yè)知識，培養(yǎng)以公平正義為價(jià)值觀的正確導(dǎo)向，自覺樹立稅收公平理念、納稅人公平地位的理念，推進(jìn)稅收執(zhí)法質(zhì)量的提升。

（四）擴(kuò)大公眾參與度，實(shí)行立法聽證制度

當(dāng)前，我國公眾的法治意識較為薄弱，政府的職能是為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，而政府的財(cái)政收入主要通過稅收來實(shí)現(xiàn)，政府收稅依靠的法律必須通過人民選舉出來的人大代表審議通過。要認(rèn)真實(shí)施立法聽證制度，法律內(nèi)容和實(shí)施意見要告知媒體，將立法在陽光下進(jìn)行，進(jìn)一步增強(qiáng)我國立法制度的透明度。這也有利于充分體現(xiàn)民意，為我國更好貫徹落實(shí)稅收法定原則發(fā)揮有效作用?！?/p>

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