■戴永勝

PPP（Public－Private－Partnership）項目，即政府與社會資本合作模式項目，指的是在基礎設施和公共服務領(lǐng)域，對符合條件且采取政府與社會資本合作模式的項目。

黨的十八大以來，新型城鎮(zhèn)化建設成為推動我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型的重要引擎，十八屆三中全會提出貫徹“允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎設施投資和運營”的精神，深入推動以預算改革、稅制改革以及財政改革為重點的財稅體制改革。在此基礎上，為了拓寬城鎮(zhèn)化建設融資渠道，完善財政投入及管理方式，加快轉(zhuǎn)變政府職能，2014年下半年以來國務院、財政部、發(fā)改委密集發(fā)文要求大力推廣PPP模式，PPP項目在中國迎來新的發(fā)展浪潮已是大勢所趨！

本文筆者從PPP項目國家審計監(jiān)督的必要性、困難及路徑三方面來談談新形勢下如何實現(xiàn)對PPP項目國家審計監(jiān)督。

一、PPP項目國家審計監(jiān)督的必要性

PPP項目國家審計監(jiān)督的必要性可以從PPP項目“公共屬性”特征、國家審計“免疫系統(tǒng)”定位及審計“全覆蓋”新要求三個方面來理解。

（一）PPP項目“公共屬性”的特征。

《在公共服務領(lǐng)域推廣PPP模式指導意見》（國辦發(fā)〔2015〕42號）明確指出“在公共服務領(lǐng)域推廣政府和社會資本合作模式，是轉(zhuǎn)變政府職能、激發(fā)市場活力、打造經(jīng)濟新增長點的重要改革舉措。圍繞增加公共產(chǎn)品和公共服務供給，在能源、交通運輸、水利、環(huán)境保護、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、科技、保障性安居工程、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、文化等公共服務領(lǐng)域，廣泛采用政府和社會資本合作模式，對統(tǒng)籌做好穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風險工作具有戰(zhàn)略意義?！庇纱丝芍琍PP項目主要實施范圍包括能源、交通運輸、水利、環(huán)境保護、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、科技、保障性安居工程、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、文化等公共服務領(lǐng)域。這類項目基本都具備公共屬性，直接關(guān)乎國計民生，因此，PPP項目必須納入審計監(jiān)督范圍。

（二）國家審計“免疫系統(tǒng)”的定位。

現(xiàn)代審計理論表明國家審計是國家治理這個大系統(tǒng)中的一個內(nèi)生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國家治理的基石和重要保障。國家審計的主要任務是維護國家安全，包括維護財政安全、金融安全、國有資產(chǎn)安全、民生安全、資源環(huán)境安全及信息安全。

PPP模式主要適用于公共服務、基礎設施類項目。這些項目關(guān)系到民生安全，國家審計如不涉及，則無法體現(xiàn)服務于國家治理的審計定位。從維護國家安全的角度，國家審計機關(guān)應開展PPP項目審計。

（三）國家審計“全覆蓋”的新要求。

2014年10月，國務院下發(fā)了《國務院關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號），該文件要求加大審計力度，推動國家重大決策部署和有關(guān)政策措施的貫徹落實，創(chuàng)新審計方式，提高審計效率，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，促進國家治理現(xiàn)代化和國民經(jīng)濟健康發(fā)展。2015年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關(guān)配套文件，進一步要求“按照協(xié)調(diào)推進‘四個全面’戰(zhàn)略布局的要求，依法全面履行審計監(jiān)督職責，堅持黨政同責、同責同審，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋”。PPP項目一般由政府和社會資本按一定比例出資注冊的項目公司進行建設、運營管理，PPP項目涉及公共資金。因此，審計全覆蓋角度也要求國家審計必須對PPP項目實施審計監(jiān)督。

二、PPP項目國家審計監(jiān)督的困難

（一）審計監(jiān)督缺乏法律依據(jù)。

傳統(tǒng)政府投資建設項目審計的法律依據(jù)是《審計法》第22條“審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督。”和《審計法實施條例》第20條“審計法第22條所稱政府投資和以政府投資為主的建設項目，包括：（1）全部使用預算內(nèi)投資資金、專項建設基金、政府舉借債務籌措的資金等財政資金的；（2）未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設、運營實際控制權(quán)的……”。

PPP項目中，通常要求政府所持項目公司股權(quán)比例不得超過50%，社會資本占據(jù)控股地位，項目大部分資金由社會資本和融資方提供，并且為了加快轉(zhuǎn)變政府職能和調(diào)動社會資本的積極性，政府一般也不實際控制和經(jīng)營項目，除對公共及公益事項進行把控外，政府通常只對項目進行監(jiān)督。因此，PPP項目不屬于以“政府投資為主”的項目。根據(jù)“法無授權(quán)不可為”的原則，國家審計機關(guān)審計PPP項目無法定授權(quán)，從法律角度，國家審計機關(guān)無權(quán)審計PPP項目。

（二）依法審計法律保障不足。

目前，我國針對PPP項目的立法現(xiàn)狀是缺乏上位法律的支持，法律層面僅有新修訂的《預算法》作為支撐，對PPP項目的相關(guān)規(guī)制則主要以行政法規(guī)、部門規(guī)章及政策文件為主，主要包括《特許經(jīng)營管理辦法》、《地方政府性債務管理意見》、《財政部推廣PPP模式的通知》、《深化預算管理制度改革的決定》、《存量債務納入預算管理清理甄別辦法》、《創(chuàng)新投融資機制鼓勵社會投資指導意見》、《財政部PPP模式操作指南》、《發(fā)改委PPP項目通用合同指南》、《政府購買服務管理辦法》、《財政部PPP項目合同指南》、《財政承受能力論證指引》、《在公共服務領(lǐng)域推廣PPP模式指導意見》、《傳統(tǒng)基礎設施領(lǐng)域?qū)嵤┱蜕鐣Y本合作項目工作導則》、《傳統(tǒng)基礎設施領(lǐng)域政府和社會資本合作（PPP）項目庫管理辦法（試行）》、《關(guān)于推進傳統(tǒng)基礎設施領(lǐng)域政府和社會資本合作（PPP）項目資產(chǎn)證券化相關(guān)工作的通知》等，及其他諸多部門規(guī)章和規(guī)范性文件。2015年4月國家發(fā)改委、財政部、住建部等部委聯(lián)合發(fā)布了《特許經(jīng)營管理辦法》，主要明確了特許經(jīng)營的范圍、主體、程序等內(nèi)容，并進一步配套了投融資、價格和財政補貼的相關(guān)政策，對厘清各方責任、保證合約的順利實施給予了制度性支撐。但《特許經(jīng)營管理辦法》作為部門規(guī)章，其法律層級依舊不高。

在法律層面，“特許經(jīng)營法”和“政府與社會資本合作法”的立法工作仍在推進，這兩部PPP項目領(lǐng)域核心法的出臺時間依舊遙遙無期。

根據(jù)國家審計“依法審計”的要求，審計結(jié)果必須有事實依據(jù)和法律依據(jù)。在事實清楚的基礎上，審計機關(guān)作出審計評價，應當以相應法律規(guī)定作為依據(jù)；審計機關(guān)對違法行為進行處理、處罰，必須有明確的法律依據(jù)，并且要定性準確，處理、處罰正確、適當。目前，PPP項目法律法規(guī)的滯后，已嚴重影響到國家審計機關(guān)“依法審計”。

（三）審計人員專業(yè)能力不足。

傳統(tǒng)政府投資建設項目審計模式下，國家審計機關(guān)一直以維護投資人利益為主導，開展建設項目審計，涉及建設單位財務收支、工程造價、項目管理及投資效益等多方面內(nèi)容，重點關(guān)注政府投資是否被亂用（包括違規(guī)使用、超預算使用、不正確使用等）、工程造價是否真實、有無高估冒算以及建設管理是否規(guī)范、投資效益是否真實等相關(guān)問題。審計人員對這類建設項目的審計操作流程較為熟悉，能很好的把握審計內(nèi)容和重點，揭露項目建設程序、管理過程中存在的問題。

PPP項目改變了投資主體。國家財政部《關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）第二條規(guī)定：社會資本是指已建立現(xiàn)代企業(yè)制度的境內(nèi)外企業(yè)法人，但不包括本級政府所屬融資平臺公司及其他控股國有企業(yè)。就PPP項目來說，政府投資主體與社會資本投資主體的利益取向不同，政府更關(guān)注公共利益的維護和實現(xiàn)，著眼于建設項目的質(zhì)量控制、進度控制和投資控制，更加關(guān)注項目功能實現(xiàn)的社會宏觀績效，但與政府合作的社會資本更加關(guān)注微觀利益及財務效益，因此，基礎設施的公共屬性因PPP模式的施行而被切割開來，對已經(jīng)習慣于以投資者利益為主導的政府審計機關(guān)來說，會出現(xiàn)無所適從的困惑。

PPP項目的出現(xiàn)改變了項目建設程序，社會資本的進入加劇了項目建設管理的復雜程度?！霸赑PP項目的整個交易結(jié)構(gòu)中，參與方數(shù)量大為增加，法律關(guān)系從二維平行關(guān)系轉(zhuǎn)向多維復雜關(guān)系”。這種多維復雜的結(jié)構(gòu)關(guān)系改變了參與項目建設和管理的各方利益關(guān)聯(lián)者的利益格局和責任邊界，這必然要求建設項目審計內(nèi)容和審計重點要實現(xiàn)新的轉(zhuǎn)移。同時，PPP項目一般會建立長期的、復雜的合同關(guān)系，審計人員要有效開展審計工作，就需要監(jiān)督與評價在PPP模式中各參與方對風險的辨識及分配給各方共同分擔的過程。這就要求審計人員具備法律、財務、工程、稅收等多方面的綜合知識，對人員的綜合素質(zhì)提出了巨大挑戰(zhàn)。

三、PPP項目國家審計監(jiān)督的實現(xiàn)路徑

（一）修訂和完善審計法律法規(guī)，解決PPP項目審計法定授權(quán)問題。

《審計法》第22條是從投資主體角度來界定國家審計范圍的，而PPP項目改變了傳統(tǒng)投資主體，以社會資本投資為主，導致國家審計監(jiān)督PPP項目陷入無法定授權(quán)的尷尬境地。

筆者認為我們應與時俱進，重新審視現(xiàn)有審計法律法規(guī)，并擇機對其進行修訂和完善。建議從項目屬性角度來界定國家建設項目審計范圍，即《審計法》第22條修訂為“審計機關(guān)對公共工程投資項目進行審計監(jiān)督”。用“公共工程投資項目”代替“政府投資和以政府投資為主的建設項目”，國家審計監(jiān)督項目范圍可以涵蓋了政府投資項目、PPP項目和純私人資本投資建設的公共工程項目，真正達到公共工程投資審計項目全覆蓋。

但鑒于目前尚未修訂和完善審計法律法規(guī)的情況下，為實現(xiàn)PPP項目審計的法定授權(quán)，筆者建議PPP項目實施單位在合同協(xié)議中應加入自愿接受審計監(jiān)督、審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法行為應當整改的條款，以加強審計監(jiān)督的依據(jù)。

（二）盡快出臺PPP項目相關(guān)法律，解決依法審計問題。

PPP立法是進一步明確PPP項目的法律地位，規(guī)范具體操作流程，做好與相關(guān)法律和現(xiàn)行制度的銜接，厘清部門工作職責，明確參與各方權(quán)利義務，維護各方權(quán)益的法律保障。目前，業(yè)內(nèi)期盼出臺已久的PPP項目領(lǐng)域核心法律主要有“特許經(jīng)營法”和“政府與社會資本合作法”，其立法工作仍在推進中。

但鑒于目前尚未出臺PPP項目相關(guān)法律，為解決審計有法可依問題，筆者認為對于特許經(jīng)營類PPP項目，可依據(jù)2015年4月國家發(fā)改委、財政部、住建部等部委聯(lián)合發(fā)布了《特許經(jīng)營管理辦法》及之前我國在基礎設施及公用事業(yè)特許經(jīng)營方面的相關(guān)法律法規(guī)（包括總則性法規(guī)、地方性法規(guī)、專營辦法、外商投資相關(guān)法規(guī)、招標投標相關(guān)法規(guī)、項目公司設立相關(guān)法規(guī)、外匯相關(guān)法規(guī)、稅收相關(guān)法規(guī)、擔保貸款融資相關(guān)法規(guī)等）進行審計。對于其他PPP項目，除可參照執(zhí)行上述法規(guī)及規(guī)范性文件外，主要依據(jù)2014年以來國務院、財政部、發(fā)改委等部門發(fā)布的PPP項目相關(guān)規(guī)章、政策文件等規(guī)范性文件來開展審計。

（三）提升審計專業(yè)化能力素質(zhì)，解決審計專業(yè)能力不足問題。

PPP模式對國家審計能力建設提出了更高的要求，為了更好地開展PPP項目審計工作，國家審計機關(guān)必須與時俱進，切實提升審計機關(guān)整體專業(yè)化能力素質(zhì)，做好以下三方面工作：

1.加大審計人員培訓力度，重點培訓PPP項目業(yè)務知識，使審計人員能熟練掌握PPP項目操作流程、交易結(jié)構(gòu)、風險分析、合同結(jié)構(gòu)、利益分配及相關(guān)法律法規(guī)、部門規(guī)章及政策文件等，切實提升審計人員專業(yè)化能力素質(zhì)。

2.國家審計機關(guān)在公開招考、遴選審計工作人員時，應結(jié)合PPP項目特點，引進一些從事過PPP項目管理、同時具備法律、財務、工程、稅收等多方面綜合知識的高級人才。高級人才應積極發(fā)揮主觀能動性、示范帶頭作用，通過PPP項目審計實踐來指導、培訓其他審計工作人員，以提升整個審計團隊專業(yè)化能力素質(zhì)。

3.在短時期內(nèi)不能補充PPP項目審計專業(yè)人員的情況下，國家審計機關(guān)應加大購買社會中介服務力度，擴大建設項目外包審計范圍（應涵蓋PPP項目），同時，加強外包業(yè)務的管理，完善外包管理制度和體系，以解決審計人員自身專業(yè)能力不足問題。