2006年初，我國正式公布了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》，并于2007年1月1日起在上市公司國有大型企業(yè)正式實施。新資產減值準則在資產減值的確認、計量、記錄、披露等方面都有較大的變化，一定程度上遏制了企業(yè)的利潤操縱行為，但實施中仍然存在利潤操縱隱患，影響到會計信息的質量。我國企業(yè)會計制度中關于企業(yè)計提資產減值準備的規(guī)定是為了避免企業(yè)資產的虛增導致利潤的虛增，同時保證會計信息的真實性。但是一些公司卻將資產減值準備演化為操縱利潤、實施盈余管理的手段。如何防范操縱利潤行為，提高會計信息質量，成為《新會計準則》頒布后我們值得思考的一個問題。

一、新準則資產減值規(guī)定在實際運用中帶來的利弊分析

為什么資產減值損失一直都是企業(yè)調節(jié)利潤和粉飾財務報表的一種手段？根據(jù)我國的實際國情，企業(yè)通常在盈利時，可以提一些減值準備作為“秘密準備”；當企業(yè)虧損時，可以通過轉回這些準備，將賬面調節(jié)成“盈利”，而在新的資產減值準則中規(guī)定，除存貨和金融資產之外，其他的資產減值準備一律不得轉回。追究企業(yè)會主動去調節(jié)利潤的動機主要有以下幾點：

（一）企業(yè)管理者為了完成考核指標操縱利潤

由于企業(yè)對在位管理者經營業(yè)績的考核一般以一定的財務指標為基礎，其中利潤往往是最主要的財務指標，影響考核的重要指標有利潤的計劃完成情況、投資回報率、銷售利潤率等。該類考核涉及管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等，因此為了業(yè)績，企業(yè)難免要對利潤進行操縱。而且通常發(fā)生在新領導上任，為了在以后管理期間不要造成太大壓力，在剛上任時通過各種方式將利潤調低，而通常使用資產減值項目，從而可以在以后年度將隱秘的利潤調回，達到即使在任職期間沒有創(chuàng)造良好的利潤，但實際報表中也有利潤增長的假象產生。

（二）企業(yè)的融資需求

在市場經濟體制下，銀行等金融機構出于減少風險的需要，絕大多數(shù)情況下不愿意貸款給虧損企業(yè)和信譽不足的企業(yè)。而資金是決定著企業(yè)維持簡單再生產和擴大再生產的必要條件，決定著企業(yè)能否在激烈的市場競爭中占據(jù)有利地位。在我國，企業(yè)普遍存在著資金短缺的情況，為了獲得銀行等金融機構的信貸資金和維護其在商業(yè)經營中的信用，一些企業(yè)便存在著虛增利潤的現(xiàn)象。

（三）公司為了自身利潤或大股東利益調節(jié)利潤

公司為了自身利潤或大股東利益調節(jié)利潤。比如，我國證監(jiān)委對上市公司的上市、初次發(fā)行股票或配股等經濟活動都做了比較詳細和嚴格的規(guī)定，企業(yè)為了發(fā)行新股或配股就有利用資產減值準備進行利潤包裝的動機。在我國，上市指標一直是一種稀缺資源，其潛在價值連城，受利益驅動，便產生了利潤操縱現(xiàn)象，其動機不外乎以下幾種：為獲得股票上市初次發(fā)行資格、為了提高發(fā)行價格和配股價格、避免股票被摘牌。

（四）為了規(guī)避所得稅而隱瞞利潤

所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以適當?shù)亩惵识贸龅?。一些企業(yè)為了偷稅、漏稅、推遲納稅時間，便會隱瞞利潤。

二、利用資產減值調節(jié)利潤的具體表現(xiàn)

（一）壞賬準備在計提過程中存在的表現(xiàn)

應收賬款作為企業(yè)自行登記的資料，企業(yè)應當定期或至少在每年年度終了對應收賬款進行全面檢查，預計各項應收賬款可能發(fā)生的壞賬，對于沒有把握能夠收回的應收賬款，應計提壞賬準備，其本身就是一種可能性。而對于應收賬款計提壞賬的會計政策上選擇性也較強，一般計提的方法有余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法等，在確定計提的方法和計提的比例時，都依賴企業(yè)的自行估計彈性較大，同時也給企業(yè)調節(jié)利潤留下了巨大的操作空間。

對于內部管理制度較健全的企業(yè)來說，該政策有利于企業(yè)根據(jù)自身實際情況，選擇一種最合適的方式方案，使賬面價值在體現(xiàn)企業(yè)應收賬款上更具參考價值。在確定計提比例上，企業(yè)通常依據(jù)以往的經驗、債務單位實際財務狀況和現(xiàn)金流量等相關信息予以估計，企業(yè)如果認為在外的應收賬款全部無法收回，以全額計提壞賬準備也不違反會計準則，使審計人員即使在發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在造假嫌疑的也無法予以指認。對于應收賬款占比重較大的企業(yè)來說，計提比例百分比的變化都會引起凈利潤的急劇變化。

從外部審計出發(fā)，我們可以從計提壞帳準備的審批程序是否有上級部門授權，計提原因是否正當，已確認轉銷的處理是否正確等幾個方面，判斷是否存在不合法或不合規(guī)的經濟業(yè)務的發(fā)生。且對于計提的方法，計提比例要求與前期是否一致，若不一致應做相應披露，對于有異?，F(xiàn)象如大幅計提或大幅轉回，要仔細判斷是否存在利潤操作現(xiàn)象。

（二）存貨跌價準備對利潤調節(jié)的表現(xiàn)

在存貨的期末計量中，準則規(guī)定按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行比較。首先對于存貨本身，可以按單項、類別或產品系列進行計提跌價準備，可見選擇性較大。而可變現(xiàn)凈值方面又存在幾個估值項目，對于一個正常身材經營的企業(yè)來說，應以產品估計的售價減去估計完工成本，銷售費用及相關稅費后的價值來判斷可變現(xiàn)凈值，因此存在高估或低估的可能性，難以確認與計量。低估可變現(xiàn)凈值使與成本差額較大，計提較高的跌價準備，使當期利潤偏低，反之則偏高；連鎖反應使期末存貨成本減少，而次年就能實現(xiàn)更多的利潤，達到利潤調節(jié)的作用。

從外圍來看，存貨的可變現(xiàn)凈值還受到外部市場信息影響的約束，而目前我國上市公司所處的環(huán)境對信息的充分性和客觀性還不能滿足判斷的要求，有待進一步完善和加強。從內部來看，會計從業(yè)人員自身素質的參差不齊，也對合理判斷和估計資產的價值起著重要作用。

（三）可供出售金融資產跌價準備對利潤調節(jié)的表現(xiàn)

可供出售金融資產的期末計量采用成本與市價孰低法，且對投資允許按照總體、類別或單項計提跌價準備，這些都為企業(yè)調節(jié)利潤創(chuàng)造了較大的選擇空間。其中，按照投資總體或投資類別短期投資計提跌價準備會存在讓一部分收益掩蓋了一部分損失，互相抵消的問題，按照單項投資計提最為穩(wěn)健的方法，利潤最為保守。且允許企業(yè)在三種計提方式上可以按當年實際情況予以轉換，若在當年業(yè)績不佳的情況下，將按單項計提改為按總體或類別計提，就能減少計提跌價準備，增加當年利潤的目的。

因此，政策上的不明確性，通常稱為上市公司按自己需求和目的來選擇不同計提方式的手段，靈活運用存在的空間，名正言順的對利潤進行調節(jié)。

（四）長期股權投資對利潤調節(jié)的表現(xiàn)

上市公司對長期股權投資減值準備的體積更具有人為客觀因素的摻雜。對于股票、債券等性質的長期股權投資有市價作為比較，按預期可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備，而對于無市價的長期股權投資的市價難以確定，使計提過程沒有了依據(jù)和衡量標準，是否應該計提，怎樣計提就需要依賴各種跡象進行判斷。由于市價持續(xù)下跌或經營情況惡化等原因會導致可收回金額低于賬面，而這些跡象同樣難以判讀，因此我們還要了解被投資單位的財務狀況，這些不確定性又給企業(yè)在利潤調節(jié)上創(chuàng)造了一定的空間。

同樣可收回金額與可變現(xiàn)凈值一樣存在著難以可靠計量的問題，需要掌握大量外部市場信息才能對各影響要素據(jù)以判斷。此次新準則中對長期投資的減值準備還引入了資產組的概念，對資產組的認定后規(guī)定已經確定，各會計期間不得隨意變更，賬面價值與可收回金額確定基礎一致，對于總部資產和可以按資產組合合并計量跌價。在這個過程中就考驗了會計人員的人為因素來確定劃分的方法，從而直接影響到企業(yè)利用資產組的劃分來操縱減值準備和企業(yè)業(yè)績的目的。

對于外部審計帶來的困難，審計人員應當根據(jù)被審單位提供的確定可收回金額的相關資料，判斷資產的公允價值、未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的選擇是否恰當，按有無市場價格的具體情況檢查計提金額是否合理，通過各項資產減值準備的余額占相關資產的比重，與前期比較尋找差異，分析原因確保壓出利潤操縱的影響。

（五）無形資產減值準備對利潤調節(jié)的表現(xiàn)

無形資產作為一種特殊的資產，屬于一種沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，其可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，對于可辨認的預計可收回金額難以確定，而不可辨認的則難度更大，其中蘊含的不確定因素太多，給企業(yè)帶來的未來經濟利益能力具有特殊性，受市場環(huán)境和相關形勢的影響而瞬息萬變，可見其中存在為利潤調節(jié)提供的空間。

對于無形資產的減值分為兩種處理方式，當無形資產已無使用價值時，應當將無形資產的賬面價值全部轉入當期損益，當無形資產發(fā)生部分減值時則計入營業(yè)外支出。在此處個人觀點理解為，準則將無形資產的全額減值視為一次性全部攤銷，納入管理費用。

（六）固定資產減值準備對利潤調節(jié)的表現(xiàn)

對于固定資產應當定期或者知道每年年度終了進行一次全面檢查，如存在市場價值持續(xù)下跌，資產損壞、長期閑置或技術陳舊導致可收回金額下跌，應當做減值準備處理。對于已全額計提減值準備的固定資產不再繼續(xù)做折舊。固定資產中可收回金額的定義為資產的銷售凈價與預期使用時間和使用結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者，由于固定資產的預計凈殘值現(xiàn)值與固定資產將為企業(yè)帶來的經濟利益等都具有不確定性，上市公司借此通過不提、多提或少提來控制固定資產的賬面余額，達到利潤調節(jié)的作用。

（七）委托貸款減值準備對利潤調節(jié)的表現(xiàn)

與其他減值準備科目不同，委托貸款的減值不是單獨作為一項與委托貸款形成的備抵科目列支，而是直接作為其下的一個明細科目。檢查時間和要求與其他減值準備一致，也是通過委托貸款的本金與可收回金額進行比較，計提相應的減值準備。其實質與短期投資大致相同，同樣也存在如何合理估計問題。

（八）在建工程減值準備對利潤調節(jié)的表現(xiàn)

在建工程作為一項資產對企業(yè)未來經濟利益的影響具有較大的不確定性，其連帶發(fā)生的減值因此也難以計量，但準備既然規(guī)定了要定期為在建工程進行減值測試，可視為一種對固定資產的預期。由于其再達到預定使用狀態(tài)時將結轉如固定資產，其減值準備可作為沖減固定資產的入賬金額或直接轉入固定資產的減值準備。對于前一種做法，在以后期間進行固定資產核算時存在缺點，會使相應的固定資產的原始投資規(guī)模不能真實反映實際情況，也會影響所得稅的核算。而后一種減值準備的處理方法與固定資產減值準備的處理大致相同。

三、對資產減值政策運用過程中依舊存在問題提出的對策

（一）通過總結實踐經驗不斷完善準則

資產減值準備新準則中對是否可以轉回的會計處理的進一步規(guī)定中，雖然規(guī)避了一部分資產在利潤調節(jié)中的渠道，但依舊對部分資產如存貨、短期投資等項目沒有做出明確指示，從而沒有全部根除企業(yè)在這方面操縱利潤的可能性，但畢竟企業(yè)也無法再通過故意計提減值準備，又在其他年度轉回來粉飾業(yè)績，起到了一定的規(guī)范作用。

可見，在于國際會計準則趨同的同時，我國依舊保留著我國國情需要的規(guī)定，基于目前市場資產管理機制的現(xiàn)狀，我們還要從技術層面上解決整個會計體系發(fā)展的過程。從減值跡象的規(guī)定上來看新準則的提示依舊過于籠統(tǒng)，對于減值測試的可操作性問題還是沒有很好的解決。希望隨著準則的進一步完善，企業(yè)在會計信息處理的具體依據(jù)和標準也將更加明確，有理可依，有據(jù)可查，也規(guī)避需要主觀判斷而造成的風險，對來自各方的監(jiān)管也將提供更多的判斷標準和依據(jù)，總之利大于弊，其不斷的發(fā)展和完善是民心所向大勢所趨。

完善會計制度，規(guī)范市場監(jiān)管，是在政府及各大監(jiān)管部門公信力不斷下降情況下的重中之重，每次的改革都伴隨著企業(yè)與政府的不斷權衡和博弈，只有是民生能夠依賴國家的判斷，才能使各項事宜得到和諧的發(fā)展。作為政府部門要及時反思造成市場畸形及企業(yè)異常行為產生的原因，對法律法規(guī)做出正確的補充與修改。

（二）提高會計人員素質教育和處罰力度

在資產減值的各項計量中，充斥著需要人為判斷的各項指標。這是對會計人員素質和技能的一項重要要求，因此提高會計人員職業(yè)技能，對不稱職的會計人員加以教育或對不法行為加大處罰力度，才能保證企業(yè)會計信息質量的真實披露。

大力提供會計人員素質，首先要求其精通本職業(yè)務，其次要能對外部經濟市場的環(huán)境和經驗目標有深入的預判性，最重要的是要遵守職業(yè)道德，確保會計信息的真實可靠，實事求是。想要有效的抑制會計操縱行為，更要從加大對違規(guī)行為的處罰力度，加大監(jiān)管，甚至可以將其列入法律法規(guī)中加以規(guī)范，避免由于虛假信息的形成造成更大的損失，同時也對受害者加以了彌補。從會計人員本身出發(fā)，還可以加強教育，定期組織對會計理論、方法、法規(guī)等的培訓和考核，對新政策及時宣傳和指導，不僅要熟練精通本領域的知識內容，還要對其他相關領域如海關、工商、法律等方面加以了解，是會計這項在公司中起到重要作用的崗位上的人才，成為符合要求的復合型人才。

（三）從內部改善公司結構實現(xiàn)治理

從內部出發(fā)，改善公司治理結構，改變股權結構?，F(xiàn)階段我國的資本市場發(fā)展還不是很健全，取得上市公司資格的程序和要求也比較嚴格，也成為企業(yè)調節(jié)利潤的原因。股份制企業(yè)通常決策權掌握在少部分上層人員手上，只有把各項權力和義務分散到更多人的手上，才能保證企業(yè)經濟利益的公平公正公開，也避免少部分人利用權力故意制造虛假信息，或強制會計人員提供不實報告，因此要限制董事會、內部監(jiān)事人數(shù)，積極推行累計股票制，維護中小股東利益，建立股權激勵制度，關注股改方案。從上市機制來說，對于連續(xù)虧損三年企業(yè)要求停市或下市，也可以理解企業(yè)對利潤方面存在的壓力，通過各種途徑理順上市公司產權結構。

完善企業(yè)內部會計控制制度，有利于建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要求各部門相互牽制，分工明確，保證會計處理的客觀性和正確性。之前在資產減值的計提和轉回上途徑眾多，對事實難以調查，如今的新政策下，企業(yè)自身在利用資產減值進行盈余管理的形式也將發(fā)生一定程度上的轉變，明確了我們未來主要的監(jiān)管方向，只需判斷上市公司在盈利年度的資產減值計提是否存在泡沫，減值計提是否足額充分，虧損年度是否有積壓減值現(xiàn)象等問題上，目標就更加集中了。

（四）加強外部審計和內部審計制度

加強企業(yè)內部審計，建立內部審計部門或監(jiān)管部門，把好可靠的第一道防線，并報董事會，股東大會批準，保證企業(yè)會計信息在生成過程中得到充分監(jiān)管。當然由于內部審計的獨立性較差，加大外部監(jiān)管力度也是必要的，注冊會計師的審計應該保持職業(yè)謹慎態(tài)度。

由于新準則的實施并不意味著企業(yè)無法通過資產減值的計提來進行盈余管理操縱，反而會使企業(yè)在更謹慎的控制計提力度，可能使會計報表在資產上產生利潤，新準則下，上市公司在不得不報告虧損的年度會將過去累積的資產減值集中計提，來避免以后有可盈利的年份計提減值準備，形式上從逐年計提轉變?yōu)榧杏嬏崃恕Ｒ虼俗詴嫀煈斖ㄟ^獲取充分的證據(jù)和信息，對被審計單位的各項會計活動進行評價，判斷披露是否充分，對于不恰當或存在重大不確定性信息，要考慮其對審計報告的影響，決定是否予以揭示，政府部門也應當加強對注冊會計師的監(jiān)督，確保其做到公正獨立。