近年來，政府購買注冊會計師服務(wù)在促進政府部門轉(zhuǎn)變職能、降低服務(wù)成本、提升服務(wù)質(zhì)量、提高資金效益方面發(fā)揮了重要作用。但在實施過程中，也出現(xiàn)了管理不夠規(guī)范、制度不夠完善、勝任能力不足、監(jiān)督評價不力等問題。需要從優(yōu)化購買服務(wù)方式、規(guī)范購買服務(wù)定價機制、健全實務(wù)指引和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、明確審計準(zhǔn)則使用原則、提高專業(yè)勝任能力、建立績效評價機制等方面，加快建立規(guī)范統(tǒng)一、公開透明的政府購買注冊會計師服務(wù)管理制度。

一、政府購買注冊會計師服務(wù)的現(xiàn)狀

（一）政府部門積極探索

近年來，各級政府部門陸續(xù)開展購買注冊會計師服務(wù)，取得良好效果。中央層面開展的政府購買注冊會計師服務(wù)工作主要集中在基金會等社會組織領(lǐng)域。各地財政、國資、司法、民政等部門也逐步推進購買注冊會計師服務(wù)改革。例如，2005年，成都市金牛區(qū)政府將21個區(qū)政府投資建設(shè)的項目，委托會計師事務(wù)所審計。2010年，上海市財政局印發(fā)《關(guān)于進一步促進本市注冊會計師行業(yè)加快發(fā)展實施意見的通知》，要求對政府部門有關(guān)資金使用監(jiān)督、項目評審立項、支出績效評價、財務(wù)會計培訓(xùn)、政策法規(guī)咨詢等行政管理和公共服務(wù)事項，加大對注冊會計師專業(yè)服務(wù)的購買力度；并對市級事業(yè)單位年度財務(wù)會計報表和部門決算報表、市級財政專項資金實施注冊會計師審計制度。2011年，深圳市對市級財政專項資金實施注冊會計師鑒證制度。

（二）行業(yè)協(xié)會加強業(yè)務(wù)指導(dǎo)

2009年，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，要求將會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域向政府購買服務(wù)等業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。為此，中國注冊會計師協(xié)會制定《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2010年）》，推動拓展注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍。經(jīng)過修訂后，印發(fā)《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014年）》，在注冊會計師行業(yè)為經(jīng)濟社會各個領(lǐng)域提供服務(wù)的鑒證業(yè)務(wù)、咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)中，有管理咨詢、會計服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)等方面100余項內(nèi)容涉及政府購買注冊會計師服務(wù)。

（三）職能部門推進規(guī)范實施

審計署于2010年印發(fā)《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，于2011年印發(fā)《政府投資項目審計規(guī)定》，規(guī)定遇有審計力量不足、相關(guān)專業(yè)知識不能滿足審計工作需要時，可以從外部聘請相關(guān)專業(yè)人員參與審計工作，或提供專業(yè)鑒定、專業(yè)咨詢、技術(shù)支持。為落實《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》，財政部、民政部、工商總局于2014年印發(fā)《政府購買服務(wù)管理辦法(暫行)》，將會計審計服務(wù)、財務(wù)審計、績效評價等納入政府購買服務(wù)指導(dǎo)性目錄，并對購買服務(wù)的方式、程序作出規(guī)范。在此基礎(chǔ)上，各地逐步建立了以“政府采購、合同管理、績效評價、信息公開”為主要內(nèi)容的政府購買服務(wù)管理模式，各地財政部門也將會計服務(wù)納入政府采購集中采購目錄。2015年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，要求有效利用社會審計力量，根據(jù)審計項目實施需要向社會購買審計服務(wù)。

目前，政府購買注冊會計師服務(wù)的主體主要是審計機關(guān)、財政部門、國資委等與國家經(jīng)濟發(fā)展有密切關(guān)系的政府部門，以及教育、衛(wèi)生、民政、交通運輸?shù)扰c民生密切相關(guān)的部門；涉及的業(yè)務(wù)主要是預(yù)算執(zhí)行與財務(wù)收支審計、財政專項資金審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、國有企業(yè)年報審計、基建工程項目審計（政府投資審計）、預(yù)算績效管理咨詢服務(wù)等。

二、政府購買注冊會計師服務(wù)存在的問題

（一）購買服務(wù)方式不規(guī)范

西方國家政府購買注冊會計師服務(wù)的方式一般具有制度化、競爭性、獨立性的特征。由于我國政府部門在選聘會計師事務(wù)所時占主導(dǎo)地位，導(dǎo)致購買服務(wù)的方式具有制度化與非制度化并存、競爭性與非競爭性并存、獨立性與依附性并存的特征，市場化水平不高，信息公開程度不夠。在實踐中未能有效落實《委托會計師事務(wù)所審計招標(biāo)規(guī)范》，導(dǎo)致購買服務(wù)方式做不到公開、公平、公正，容易產(chǎn)生權(quán)力尋租行為，且忽視對中小型會計師事務(wù)所的培養(yǎng)，影響到注冊會計師服務(wù)質(zhì)量和行業(yè)的良性發(fā)展。

（二）購買服務(wù)定價機制不合理

由于對注冊會計師服務(wù)內(nèi)容、成本、價值的認(rèn)識不足，政府部門認(rèn)為注冊會計師提供的服務(wù)與其通常承接的企業(yè)審計等業(yè)務(wù)相比，風(fēng)險低、工作量小，因此較低的定價比較合理。但是會計師事務(wù)所認(rèn)為，政府購買會計服務(wù)與企業(yè)審計、驗證企業(yè)資本等業(yè)務(wù)相比，收費較低、內(nèi)容復(fù)雜、難以復(fù)制。與會計師事務(wù)所承接的企業(yè)審計業(yè)務(wù)相比，為政府部門提供服務(wù)投入的人力成本與增加的收入不匹配，在投標(biāo)時惡性競爭、相互壓價，損害行業(yè)的整體利益和形象。

（三）服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不完善

政府購買注冊會計師服務(wù)是新興業(yè)務(wù)，服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的制定滯后于業(yè)務(wù)發(fā)展。現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要是為企業(yè)財務(wù)報表業(yè)務(wù)服務(wù)，與政府購買會計服務(wù)需求存在很大差異。為了規(guī)范政府購買注冊會計師服務(wù)業(yè)務(wù)，中注協(xié)已發(fā)布醫(yī)院財務(wù)報表、高等學(xué)校財務(wù)報表、基金會財務(wù)報表等三個審計指引，以及《會計師事務(wù)所財政支出績效評價業(yè)務(wù)指引》等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；部分審計準(zhǔn)則應(yīng)用指南提示關(guān)注公共部門審計業(yè)務(wù)中可能存在的特殊情況。但是，相對于政府委托服務(wù)項目，服務(wù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量嚴(yán)重不足，無法支撐注冊會計師服務(wù)的專業(yè)性，影響到會計師事務(wù)所提供服務(wù)的質(zhì)量。

（四）審計準(zhǔn)則適用不明確

政府部門是政府審計的范圍，注冊會計師通過審計業(yè)務(wù)外包等方式成為公共部門的審計主體后，就產(chǎn)生了使用政府審計準(zhǔn)則，還是使用注冊會計師審計準(zhǔn)則的問題?！吨腥A人民共和國國家審計準(zhǔn)則》規(guī)定，其他組織或者人員接受審計機關(guān)的委托、聘用，承辦或者參加審計業(yè)務(wù)，適用本準(zhǔn)則?！吨袊詴嫀熻b證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的其他準(zhǔn)則。針對兩個準(zhǔn)則規(guī)定存在的差異，在各地的實踐中，一些審計機關(guān)在政府審計業(yè)務(wù)外包制度中，要求遵守政府審計準(zhǔn)則。例如，《重慶市審計局利用社會審計力量參與國家審計管理辦法》第二十八條規(guī)定：“利用社會審計力量參與審計項目的業(yè)務(wù)承辦部門，負(fù)責(zé)加強審計過程的質(zhì)量控制，督促參與審計的中介機構(gòu)、專業(yè)技術(shù)人員嚴(yán)格執(zhí)行國家審計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定?！?/p>

（五）專業(yè)勝任能力不足

政府部門在業(yè)務(wù)廣度和專業(yè)深度層面與企業(yè)差異很大。注冊會計師對政府部門經(jīng)濟業(yè)務(wù)以及政府會計制度、部門預(yù)算管理、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的了解深度不夠，尚未形成系統(tǒng)的、針對性的審計理念，會計師事務(wù)所專業(yè)知識儲備不足、缺少服務(wù)經(jīng)驗，影響到向政府提供服務(wù)的專業(yè)勝任能力。特別是由于政府會計核算制度體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，與注冊會計師所擅長的企業(yè)會計制度差異較大，導(dǎo)致注冊會計師實施政府部門委托時效果較差。

（六）績效評價機制不健全

《政府購買服務(wù)管理辦法(暫行)》要求財政部門推進政府購買服務(wù)績效評價工作。但是在實務(wù)中，政府部門和會計師事務(wù)所關(guān)注的主要是事前購買服務(wù)的方式、價格、合同，事中提供服務(wù)的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、進度等，對事后購買服務(wù)質(zhì)量、效果的績效評價重視不夠。沒有在政府購買注冊會計師服務(wù)領(lǐng)域明確規(guī)范績效評價范圍、內(nèi)容、指標(biāo)體系、方法。監(jiān)督機制的缺乏導(dǎo)致政府購買服務(wù)的低質(zhì)量，影響到購買服務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)。

三、完善政府購買注冊會計師服務(wù)制度的建議

（一）優(yōu)化購買服務(wù)方式

購買服務(wù)的政府部門應(yīng)根據(jù)項目的規(guī)模、難度和質(zhì)量要求等因素，確定選聘會計師事務(wù)所的具體資質(zhì)資信業(yè)務(wù)需求，按照政府采購法規(guī)定的采購方式、方法進行采購，確保公平參與、平等競爭。從工作方案、人員配備、工作經(jīng)驗、職業(yè)道德記錄、質(zhì)量控制水平、報價等方面，對會計師事務(wù)所的投標(biāo)文件進行綜合評價，選聘在規(guī)模、行業(yè)地位和執(zhí)業(yè)能力等方面與服務(wù)項目的狀況、質(zhì)量要求相匹配的會計師事務(wù)所。財政部門應(yīng)建立健全由政府部門、會計師事務(wù)所和社會公眾共同參與的政府購買服務(wù)管理平臺，推動規(guī)范管理和公開透明。

（二）規(guī)范購買服務(wù)定價機制

政府部門要轉(zhuǎn)變思維方式，了解注冊會計師行業(yè)實際收費行情，合理制定購買服務(wù)價格。一是以注冊會計師服務(wù)的社會平均成本、稅金和合理利潤為基礎(chǔ)，考慮當(dāng)?shù)亟?jīng)濟社會發(fā)展水平和注冊會計師行業(yè)發(fā)展程度等因素，合理確定購買服務(wù)費用。核定服務(wù)社會平均成本，要考慮必要執(zhí)業(yè)程序、耗費工作時間、業(yè)務(wù)難易程度、委托人承受能力、執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險、事務(wù)所社會信譽、培訓(xùn)費用等因素。二是合理確定限價標(biāo)準(zhǔn)。設(shè)定會計師事務(wù)所投標(biāo)報價在招標(biāo)項目評審中所占的權(quán)重最高比例，且不得低于當(dāng)?shù)貎r格主管部門制定的收費標(biāo)準(zhǔn)下限。確需給予一定價格減讓的，在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下，不得低于收費標(biāo)準(zhǔn)下限的一定比例。

（三）健全實務(wù)指引和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

中注協(xié)要抓緊推進政府購買注冊會計師服務(wù)實務(wù)指引建設(shè)，近期的重點是研究制定政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，充分考慮政府部門與企業(yè)的性質(zhì)、目標(biāo)、業(yè)務(wù)類型、運營模式差異，規(guī)范政府財務(wù)報告審計的目標(biāo)、方法、流程和證據(jù)評價等內(nèi)容。各地注協(xié)結(jié)合本地開展業(yè)務(wù)重點研究制定分項標(biāo)準(zhǔn)，與政府部門合作建立購買服務(wù)項目案例庫，組織專家研究案例中的具體作法和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，總結(jié)推廣成功經(jīng)驗，為豐富完善實務(wù)指引奠定基礎(chǔ)。

（四）明確審計準(zhǔn)則適用原則

應(yīng)結(jié)合政府部門審計業(yè)務(wù)外包模式確定審計準(zhǔn)則適用原則，在參與式外包模式下，注冊會計師不出具審計報告，采用政府審計準(zhǔn)則；在全部和部分外包模式下，注冊會計師要出具審計報告，需要選擇適用的審計準(zhǔn)則。政府購買注冊會計師服務(wù)的審計準(zhǔn)則適用，基本原則是“政府審計準(zhǔn)則為主，注冊會計師審計準(zhǔn)則為輔”，對于特定的審計業(yè)務(wù)來說，如果政府審計準(zhǔn)則中有相關(guān)具體準(zhǔn)則，適用該準(zhǔn)則；如果政府審計準(zhǔn)則和注冊會計師審計準(zhǔn)則都沒有相關(guān)具體準(zhǔn)則，適用政府審計準(zhǔn)則中的相關(guān)通用準(zhǔn)則；已頒布的政府審計準(zhǔn)則中沒有相關(guān)具體準(zhǔn)則，而已頒布的注冊會計師審計準(zhǔn)則有相關(guān)具體準(zhǔn)則，可適用該具體準(zhǔn)則。為了提高審計職業(yè)的公信力和審計質(zhì)量，政府審計準(zhǔn)則和注冊會計師審計準(zhǔn)則需要進一步協(xié)調(diào)，促進不同審計主體之間的協(xié)同。

（五）提高專業(yè)勝任能力

近年來，財政部門積極推進政府綜合財務(wù)報告制度、預(yù)算管理制度改革和政府會計改革，特別是政府會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后，重構(gòu)了核算模式，統(tǒng)一了現(xiàn)行各項以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位會計制度，在核算處理方法和財務(wù)信息報告方面更趨復(fù)雜，對注冊會計師從事相關(guān)業(yè)務(wù)提出了專業(yè)知識和技能方面更高的要求。為了提升會計師事務(wù)所承接政府購買服務(wù)的能力，需要在注冊會計師資格考試中增加政府會計和相關(guān)業(yè)務(wù)的內(nèi)容；注冊會計師要學(xué)習(xí)掌握政府會計和政府財務(wù)報告編制方法，了解政府部門的業(yè)務(wù)運行要點和財務(wù)管理特點；會計師事務(wù)所必要時需引進專業(yè)人才或利用專家學(xué)者的知識；注冊會計師協(xié)會針對政府相關(guān)業(yè)務(wù)，在后續(xù)教育中進行專門的培訓(xùn)，提供事務(wù)所交流經(jīng)驗的平臺；購買服務(wù)的政府部門可以對會計師事務(wù)所進行委托項目背景、內(nèi)容、相關(guān)政策等方而的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。

（六）建立購買服務(wù)績效評價機制

各級財政部門要結(jié)合制定政府購買社會組織服務(wù)項目績效評價管理辦法，在政府購買注冊會計師服務(wù)領(lǐng)域確定重點項目實施績效評價試點。圍繞購買服務(wù)行為的決策、實施、效果等方面，合理設(shè)定績效目標(biāo)及指標(biāo)；將服務(wù)對象滿意度納入績效指標(biāo)體系，并賦予較大權(quán)重。推行全過程預(yù)算績效管理，將績效目標(biāo)管理、績效運行跟蹤監(jiān)控和績效評價實施管理相結(jié)合。政府部門要根據(jù)評價結(jié)果，改進管理措施，落實管理責(zé)任，強化激勵約束，并將評價結(jié)果作為以后年度安排預(yù)算、支付資金、選擇會計師事務(wù)所的重要參考。