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一、企業(yè)內(nèi)部控制目標的概念及其重要性

一般來講，企業(yè)內(nèi)部控制目標是指企業(yè)內(nèi)部控制最終所要達到的狀態(tài)或目標。作為一項特殊的管理活動，企業(yè)內(nèi)部控制目標更加強調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制應該為誰控制。①

從邏輯上看，內(nèi)控目標作為內(nèi)控理論的邏輯起點，在整個內(nèi)控理論體系的構(gòu)建中具有舉足輕重的作用。以此為核心，可進一步推導制定出包括控制環(huán)境、風險評估、信息溝通等在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制要素。

從實踐上講，作為內(nèi)控本質(zhì)外在體現(xiàn)的內(nèi)控目標在一定程度上影響著企業(yè)規(guī)范標準的制定，如果在企業(yè)內(nèi)部控制理論建設(shè)中忽視對于內(nèi)控目標體系的研究，必將對內(nèi)控實踐產(chǎn)生極其嚴重的負面影響。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制目標的演變

(一)內(nèi)控萌芽的誕生——內(nèi)部牽制成為管理代名詞

有關(guān)我國內(nèi)部控制的記載可追溯至西周時期，在其演進過程中，分設(shè)“職內(nèi)”、“職歲”、“職幣”的會計系統(tǒng)和有關(guān)加強財政控制的交互考核、分權(quán)控制、九府出納等制度的出現(xiàn)，均反映出我國在保護財產(chǎn)安全和防止舞弊行為方面做出的思考與實踐。②可見，此時的內(nèi)部牽制本質(zhì)上更加接近管理，其職能更加強調(diào)約束與監(jiān)管，是一種“控制主體與客體之間”的管理控制關(guān)系。

(二)審計技術(shù)導向的內(nèi)部控制——糾錯查弊成為重點

此階段，我國內(nèi)控制度的建設(shè)更加側(cè)重于糾錯查弊，特別是財政部于1997年發(fā)布的《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》和2001年發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行》中對于內(nèi)部控制概念的闡述均體現(xiàn)了我國企業(yè)內(nèi)控目標在合規(guī)性、可靠性和安全性等方面做出的努力。

如果說上述準則與規(guī)范的頒布更加強調(diào)企業(yè)經(jīng)營效果的實現(xiàn)和外部法規(guī)對于企業(yè)內(nèi)部管理的約束，那么行業(yè)性內(nèi)控制度的頒布則將企業(yè)管理內(nèi)部制度的遵循放到了更加重要的位置。2004年，銀監(jiān)會發(fā)布《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》，明確指出商業(yè)銀行內(nèi)部控制目標應符合內(nèi)部控制政策，并體現(xiàn)對持續(xù)改進的要求，具體體現(xiàn)為對不同風險類型、不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同產(chǎn)品、不同員工實施的風險控制措施?？梢?，在內(nèi)控目標的設(shè)定上，此階段我國內(nèi)控制度的建設(shè)已逐漸體現(xiàn)出對于內(nèi)部控制管理屬性的要求。

(三)管理導向的內(nèi)部控制——本性回歸與整合

隨著國內(nèi)外企業(yè)內(nèi)控理論的完善，我國內(nèi)控目標體系的構(gòu)建逐漸發(fā)展出更加符合我國國情的實踐方式。2005年-2006年，財政部相繼頒布并實施了《獨立審計具體準則第29號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》與《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》。上述兩條準則的規(guī)定均對企業(yè)內(nèi)部控制目標中有關(guān)法律法規(guī)遵循性、財務(wù)報告可靠性和經(jīng)營效率效果性等方面的設(shè)定進行了強調(diào)，卻忽視了資產(chǎn)安全性這項重要的企業(yè)內(nèi)部控制目標。2008年，為提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，以進一步加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，并將企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)，資產(chǎn)安全，財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等內(nèi)容明確設(shè)定為企業(yè)內(nèi)部控制目標。

三、我國企業(yè)內(nèi)部控制目標設(shè)定的實踐特點

盡管我國內(nèi)控制度建設(shè)吸收了不少國外成功經(jīng)驗中的合理成分，卻在我國獨有的政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境影響下，形成了具有一定超前性且與西方國家內(nèi)部控制體系中目標設(shè)定方面截然不同的中國特色。

第一，強調(diào)財務(wù)報告的真實完整。我國現(xiàn)行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中關(guān)于目標可靠性的判斷，并未完全借鑒西方國家，特別是對我國影響較大的美國COSO報告、ERM框架、Turnbull指南中將所有報告納入可靠性目標范圍界定的做法，而是結(jié)合我國內(nèi)控條件與環(huán)境仍不成熟，且相關(guān)制度并未完善的實際情況，僅將財務(wù)報告的真實完整作為目標可靠性的判定來源。

第二，突顯目標設(shè)定的資產(chǎn)安全性。盡管在我國內(nèi)控目標的演變過程中，曾有過忽視資產(chǎn)安全性的短暫經(jīng)歷，但并不代表我國在企業(yè)內(nèi)控制度的建設(shè)過程中從未強調(diào)資產(chǎn)安全的重要性。相反，在以公有制為主體，多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的社會主義初級階段，我國向來重視國有資產(chǎn)或集體財產(chǎn)的安全性，而企業(yè)內(nèi)控作為一種重要的監(jiān)督約束手段，必然在保護資產(chǎn)安全方面發(fā)揮重要的作用。另外，隨著我國國有企業(yè)改制的不斷深化，國有資產(chǎn)流失問題愈發(fā)引起廣泛的關(guān)注。雖然在國有資產(chǎn)的管理過程中，來自外部的監(jiān)管力量不容忽視，但事實上，內(nèi)控建設(shè)同樣可以在較大程度上保障企業(yè)資產(chǎn)的完整與安全。因此，突出資產(chǎn)安全性的企業(yè)內(nèi)控目標設(shè)定是符合我國國情的中國特色舉措。③

雖然我國已在內(nèi)控目標設(shè)定的演變過程中逐漸形成一套符合現(xiàn)實國情的企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，但其中存在的問題仍不可忽視。我國現(xiàn)行的內(nèi)控制度雖政出多門，但其在目標設(shè)定過程中，依然過于強調(diào)內(nèi)部會計控制目標，同時與西方發(fā)達國家相比，我國現(xiàn)代內(nèi)控建設(shè)起步較晚，尚未形成完整的理論與實踐體系，尤其是內(nèi)控目標的構(gòu)建。

四、基于我國國情的企業(yè)內(nèi)部控制目標設(shè)定

通過以上分析，筆者在設(shè)定我國企業(yè)內(nèi)部控制目標時應考慮的幾點問題。

在合理借鑒西方國家有關(guān)企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)思想的同時，深入理解企業(yè)內(nèi)控的本質(zhì)屬性，這對于構(gòu)建一套符合我國國情的內(nèi)控目標體系具有至關(guān)重要的作用。筆者認為，內(nèi)控目標體系的定位與構(gòu)成應兼顧內(nèi)控主體與利益各方對于內(nèi)控制度建設(shè)的需求，而不是完全按照美國COSO報告中站在監(jiān)管者立場，從注冊會計師角度出發(fā)的原則設(shè)定內(nèi)控目標，從而忽視其他利益各方對于內(nèi)控目標的差異性需求。筆者認為在股東作為最終控制主體的同時，企業(yè)內(nèi)部控制體系還需納入董事會、經(jīng)理層、管理層、企業(yè)員工等不同利益群體作為不同層級的控制主體與受控對象，以使溝通信息流暢，內(nèi)控體系得以朝更有效的方向運行。

作為企業(yè)內(nèi)控的前瞻性目標與核心目標，戰(zhàn)略目標與經(jīng)營目標的設(shè)定在企業(yè)內(nèi)控目標體系的建設(shè)過程中具有至關(guān)重要的作用，而我國多數(shù)內(nèi)控制度欠缺的恰好是這兩個目標的確立，結(jié)果則是內(nèi)控制度應急有余而前瞻不足。筆者認為，應在內(nèi)控目標設(shè)定中逐漸引入經(jīng)營性與戰(zhàn)略性原則，建立具有層次性、可量化的目標體系。其總體設(shè)想是：建立以企業(yè)總目標為基本目標，發(fā)展性目標和技術(shù)性目標為子目標的企業(yè)內(nèi)部控制目標體系。其中，發(fā)展性目標應納入戰(zhàn)略發(fā)展性、資產(chǎn)安全性與經(jīng)營效果效率性等目標原則，而技術(shù)性目標則應包含法律遵循性和報告可靠性兩方面。在此基礎(chǔ)上，形成基本目標領(lǐng)導子目標，各目標之間相互聯(lián)系、相互制約的內(nèi)涵完整、層次分明的企業(yè)內(nèi)部控制目標體系。

【注釋】

①樊行健，肖光紅，關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)與概念的理論反思[J].會計研究，2014(02)

②(美)奧斯本，改革政府[M].上海譯文出版社，2006

③國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會國有企業(yè)內(nèi)部控制課題組，國有企業(yè)內(nèi)部控制框架[M].機械工業(yè)出版社，2009