王佳慧

摘要：目前，企業(yè)成本利潤核算的基本方法主要是完全成本法和變動成本法兩類。文章通過對兩種核算在理論上的區(qū)別和聯(lián)系、利潤計(jì)算、實(shí)例應(yīng)用及各自的應(yīng)用特色進(jìn)行分析，總結(jié)其差異規(guī)律及發(fā)展趨勢。兩種計(jì)算法的理論區(qū)別決定了其在實(shí)際應(yīng)用中的不足，而將兩種方法結(jié)合應(yīng)用有利于企業(yè)的長期發(fā)展。

關(guān)鍵詞：完全成本法；變動成本法；利潤

完全成本法是現(xiàn)代會計(jì)制度規(guī)定編制所必須采用的一種對外報表的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法。為了適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部需要，自1936年美籍會計(jì)學(xué)家喬納森.N.哈里斯發(fā)表的一篇有關(guān)變動成本法論文以來，這一概念就得以推廣并逐漸得到重視及廣泛應(yīng)用。完全成本法和變動成本法對成本核算標(biāo)準(zhǔn)的不同，致使其在應(yīng)用前提、產(chǎn)品成本、計(jì)算流程、存貨計(jì)價及利潤核算等方面存在顯著差異。本文著重對完全成本法和變動成本法在利潤核算上的計(jì)算公式及應(yīng)用的不同進(jìn)行比較和規(guī)律總結(jié)，分析其在實(shí)際應(yīng)用中各自的優(yōu)勢及存在的不足。

一、完全成本法與變動成本法的理論區(qū)別與聯(lián)系

完全成本法計(jì)算強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)用途，將企業(yè)發(fā)生的全部成本分為兩大類：一類是生產(chǎn)成本，另一類是非生產(chǎn)成本。直接材料、包含固定和變動的制造費(fèi)用及直接人工為生產(chǎn)成本；包含管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用及銷售費(fèi)用在內(nèi)的期間成本為非生產(chǎn)成本。變動成本法強(qiáng)調(diào)性態(tài)分析，將企業(yè)的全部成本分為兩大類：一類是變動成本，包括直接材料、變動制造費(fèi)用和直接人工；一類是固定成本，包括固定性制造費(fèi)用，并且把固定成本列入期間費(fèi)用，從當(dāng)期收益中扣除，不隨產(chǎn)品銷售量的增加或減少而變化，其目的是為了維持企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力。也有觀點(diǎn)認(rèn)為直接人工的劃分范疇存在前提，不一定屬于變動成本。如直接人工是按件分配，則應(yīng)劃入變動成本，完全計(jì)入產(chǎn)品成本；若直接人工工資分配除基本工資外，還包含加班工資或績效工資，則其性質(zhì)應(yīng)與固定性制造費(fèi)用相同，劃入期間成本。

完全成本法與變動成本法的本質(zhì)區(qū)別在于固定制造性費(fèi)用是否劃入產(chǎn)品成本范疇。完全成本法下固定制造費(fèi)用劃入產(chǎn)品成本。變動成本法下的產(chǎn)品成本不是固定的，而是隨著業(yè)務(wù)量而變動的，與產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的銷售收入相配比，故將固定制造性費(fèi)用當(dāng)做發(fā)生的當(dāng)期金額劃入期間成本扣除，而非屬于產(chǎn)品成本范疇。

二、完全成本法與變動成本法下利潤計(jì)算

鑒于完全成本法與變動成本法對固定制造費(fèi)用的定位不同，使得兩種方法在產(chǎn)品成本、庫存成本、期間成本上存在一系列差異，利潤計(jì)算也隨之不同。

（一）完全成本法下利潤計(jì)算

完全成本法利潤計(jì)算公式為：完全成本法下利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-期間費(fèi)用。

（二）變動成本法下利潤計(jì)算

變動成本法下利潤計(jì)算公式為：變動成本法下利潤=營業(yè)收入-變動成本-固定成本。

（三）完全成本法與變動成本法下利潤計(jì)算應(yīng)用

某企業(yè)生產(chǎn)一種新型產(chǎn)品，產(chǎn)品單價據(jù)市場現(xiàn)況初步定為100元/件，實(shí)際單位變動生產(chǎn)成本為40元/件，劃分的單位變動性銷售及管理費(fèi)用為6元/件，固定制造費(fèi)用為36000元，固定性銷售及管理費(fèi)用為12000元。2015年為生產(chǎn)的第一年，無期初庫存，無期末庫存，生產(chǎn)量和銷售量均為3000件；2016年根據(jù)前年市場情況稍增大產(chǎn)量，生產(chǎn)3200件，銷售量2800件，期末庫存400件；2017年期初庫存400件，有產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)剩余的情況下減少產(chǎn)量，生產(chǎn)量2400件，銷售量2600件，期末庫存200件。以此為實(shí)例分別采用上述兩種公式計(jì)算完全成本法與變動成本法下利潤。

2015年：

完全成本法下利潤=100×3000-（40×3000+3600）-6×3000-1200=33000元；

變動成本法下利潤=400×3000-46×3000-36000-12000=33000元；

2016年：

完全成本法下利潤=100×2800-（40×3200+36000-12500）-6×2800-12000=32100元；

變動成本法下利潤=100×2800-46×2800-36000-12000=27600元；

2017年：

完全成本法下利=100×2600-（12500+40×2400+36000-7000）-6×2600-12000=20700元；

變動成本法下利潤=100×2600-46×2600-36000-12000=22200元；

以此實(shí)例對比2015～2017年不同條件下利潤計(jì)算結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)在2015年年產(chǎn)量與銷量相等，且不存在期初和期末存貨的條件下完全成本法與變動成本法計(jì)算出的利潤是相等的。因?yàn)殇N售收入中所包含的發(fā)生的所以生產(chǎn)成本和期間成本都被扣除，故不存在差異。2016年期初無產(chǎn)品庫存，期末遺留庫存，年產(chǎn)量大于銷量條件下，完全成本計(jì)算中，由于本年生產(chǎn)的產(chǎn)品留有剩余，故期末的400件產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用4500元未在本期收入中扣除，而轉(zhuǎn)入2017年；變動成本法下36000元的固定制造費(fèi)用作為期間成本全部在2016年的收入中扣除，故2016年變動成本法下利潤比完全成本法多扣除了4500元。2017年在期初有庫存，年產(chǎn)量小于銷售量，期末有剩余庫存的條件下，完全成本法下利潤計(jì)算時，按照先進(jìn)先出的出貨規(guī)則，400件期初庫存產(chǎn)品所帶來的2016年4500元的固定制造費(fèi)用在2017年扣除，同理，期末遺留的200件產(chǎn)品承擔(dān)的3000元固定制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入下一年，故2017年由年銷量產(chǎn)品所對應(yīng)的固定制造費(fèi)用為37500元；而在變動成本法計(jì)算下，仍將36000元的固定制造費(fèi)用作為不變的期間成本，因此完全成本法下利潤計(jì)算比變動成本法少750元。

通過以上實(shí)際計(jì)算，再次驗(yàn)證了完全成本法與變動成本法下利潤差異的根本原因是固定制造費(fèi)用的劃分性質(zhì)范疇的不同，并可得出以下規(guī)律：

1. 產(chǎn)量>銷量，完全成本法下利潤>變動成本法下利潤；

2. 產(chǎn)量=銷量，完全成本法下利潤=變動成本法下利潤；

3. 產(chǎn)量<銷量，完全成本法下利潤<變動成本法下利潤；

三、完全成本法與變動成本法應(yīng)用特色

（一）完全成本法應(yīng)用特色

企業(yè)應(yīng)稅法要求使用完全成本法完成收益表用于稅目錄，以此基礎(chǔ)編制并對外報表也普遍得到公認(rèn)會計(jì)原則的認(rèn)可和支持。國際上普遍認(rèn)為一切直接的和間接的支出都應(yīng)屬于存貨成本，因此完全成本法可以滿足不同企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性要求，同時在企業(yè)報表信息方面也可有效減少造假。

但是，在用完全成本法計(jì)算利潤時，表面上在減少了本期度成本的基礎(chǔ)上提高了利潤。這就意味著完全成本法下產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品成本由于單位產(chǎn)品固定制造費(fèi)用的降低而降低，可使單位產(chǎn)品所產(chǎn)生的利潤上升，進(jìn)而刺激企業(yè)生產(chǎn)。以此為依據(jù)，某些企業(yè)可能會不顧自身產(chǎn)品與市場相適應(yīng)發(fā)展的客觀規(guī)律，盲目無規(guī)劃地生產(chǎn)產(chǎn)品，以此大大超過本期度銷售量而從表觀上"提高"當(dāng)年的利潤，從而造成產(chǎn)品在下一個期度的大量積壓，也造成資源和人力物力的浪費(fèi)，只追求企業(yè)的短期效益而忽視長期發(fā)展。

（二）變動成本法應(yīng)用特色

變動成本法更符合"收入與費(fèi)用相配比"的原則，將已銷售產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為銷售成本，未銷售產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為存貨成本，分別與本期收入、未來收入相配比。同時，把固定制造費(fèi)用劃入期間成本范疇，可以規(guī)避計(jì)算間接費(fèi)用造成的分?jǐn)偸掷m(xù)，由于分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)難以確定和統(tǒng)一等因素所產(chǎn)生的制造費(fèi)用不合理等問題也可以避免。相對于完全成本法對外財(cái)務(wù)報表的方便，變動成本法的動態(tài)可調(diào)節(jié)性使得企業(yè)可根據(jù)自身情況實(shí)時調(diào)變，不僅簡化了內(nèi)部財(cái)務(wù)繁瑣的核算，也更符合企業(yè)內(nèi)部實(shí)際管理的需要。

變動成本法下，固定成本總額及單位變動成本并不是固定不變的，會因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營規(guī)模、市場改變、技術(shù)發(fā)展等因素的影響而發(fā)生變化，相應(yīng)的成長性態(tài)發(fā)生變化，當(dāng)變化突破相關(guān)范圍時，此方法提供的信息就失去了關(guān)聯(lián)性，因此不適合企業(yè)長期經(jīng)營決策的需要。

（三）完全成本法與變動成本法的結(jié)合應(yīng)用

單獨(dú)使用完全成本法與變動成本法下利潤計(jì)算任何一種方法來對企業(yè)進(jìn)行核算都會存在一定偏差，難以滿足企業(yè)財(cái)務(wù)管理的需要。放到實(shí)際企業(yè)的具體應(yīng)用中，日常財(cái)務(wù)計(jì)算使用變動成本法，充分發(fā)揮會計(jì)的職能；年度或季度總結(jié)對外報表時使用完全成本法，要求會計(jì)人員定周期地對業(yè)務(wù)進(jìn)行分類登記，編制財(cái)務(wù)報表，并從中提取成本和利潤報表。兩種方法結(jié)合應(yīng)用既符合對外報表的要求，又便于企業(yè)內(nèi)部自主管理，兼顧了成本和效益兩方面的要求。

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（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）