(信永中和會計師事務所(特殊普通合伙)大連分所 遼寧 大連 116000)

ABC公司為生產制造類企業(yè),主要經營業(yè)務為定制設備銷售業(yè)務，由ABC公司與客戶簽訂《產品銷售合同》，約定根據業(yè)務的進度分期收取款項，合同主要條款如下：(1)終驗收前設備的產權歸ABC公司所有；(2)合同條款約定收款方式如下：①合同簽訂后2周內收取合同總價款的30%；②預驗收后，設備發(fā)運前1個月內，收取合同總價款的35%；③最終驗收后，1個月內，收取合同總價款的30%；④通過驗收后12個月后，或收到銀行保函后收取合同總價款的5%。

ABC公司的增值稅、企業(yè)所得稅，分析如下：

一、增值稅涉稅分析

1.ABC公司的涉稅處理原則

ABC公司對上述合同業(yè)務的增值稅處理時，在ABC公司將設備分拆、并運抵客戶指定現場，就合同全款繳納增值稅，全額開具發(fā)票。據了解，對于增值稅處理時，ABC公司在實際操作中，也會根據客戶要求，采取收款開具發(fā)票。

2.相關稅收規(guī)定

在現行增值稅相關法規(guī)中，對于納稅義務的確認時間，主要規(guī)定如下：

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間：

(一)發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。(二)進口貨物，為報關進口的當天。增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定，收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：(一)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；(三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；(四)采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；(五)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；(六)銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天；(七)納稅人發(fā)生本細則第四條第(三)項至第(八)項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

3.涉稅分析

針對ABC公司的定制設備銷售業(yè)務，在確認增值稅納稅義務的時點上，一般從以下幾點進行分析：

第一，ABC公司現有的收款方式。現行稅法中，對于賒銷、分期收款、預收貨款等銷售方式并沒有具體的解釋。習慣上以貨物的發(fā)出作為區(qū)分，即，貨物發(fā)出后收取貨款為賒銷或分期收款；貨物發(fā)出前收取貨款為預收貨款。

對于ABC公司的定制設備銷售業(yè)務，基于合同條款中約定的收款方式，收款分為4次，其中，設備發(fā)出前，ABC公司收取2次貨款，貨物發(fā)出后，收取2次貨款。這種收款方式，在定制設備銷售行業(yè)中是很常見的，但在收款方式確認上，一直存在爭議。有些人認為屬于預收貨款，有些人認為屬于分期收款，沒有定論。筆者傾向于將這種收款方式理解為預收貨款。

第二，ABC公司合同中，是否約定了收款日期。按照現有合同條款，能夠推算出收款最終期限，屬于在合同中約定了收款日期。

第三，ABC公司現有的定制設備銷售業(yè)務，是否屬于生產工期超過12個月的大型設備,此業(yè)務合同的約定工期為8個月，但實際工期可能超了12個月。

綜上所述，ABC公司的上述定制設備銷售業(yè)務合同，收款方式屬于預收貨款，合同中約定了收款日期，生產工期不超過12個月；基于此，ABC公司上述業(yè)務合同的增值稅納稅義務確認時間應按照以下原則處理：(1)當生產工期不足12個月時：應在產品發(fā)出環(huán)節(jié)，就合同總價款一次性計算繳納增值稅。(2)當生產工期超過12個月時：ABC公司應在收到預收款時，按照合同約定的收款日期或收到預收款時(孰前原則)計算繳納增值稅，尾款保證金應并入最近一次預收款計算繳納增值稅。

實際業(yè)務中，筆者也建議應嚴格按照生產工期，對各項合同進行分類，適用不同的增值稅納稅義務時間。并建議形成銷售臺賬，對各合同項目的收款情況、發(fā)票開具情況、收入確認情況進行管理，以避免納稅時點確認不及時導致的涉稅風險。

二、企業(yè)所得稅涉稅問題分析

1.ABC公司的涉稅處理原則

ABC公司對上述合同業(yè)務的企業(yè)所得稅處理時，與會計處理原則一致，即在客戶對設備進行終驗收，簽發(fā)《終驗收書》后，一次性就合同全款確認收入。

2.相關稅收規(guī)定

在現行企業(yè)所得稅相關法規(guī)中，對于收入的確認時間，主要規(guī)定如下：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條 企業(yè)的下列生產經營業(yè)務可以分期確認收入的實現：

(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；(二)企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》國稅函[2008]875號規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。

(一)企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：①商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

(二)符合上款收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規(guī)定確認收入實現時間：①銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。②銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。③銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。④銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。

3.涉稅分析

基于合同條款“終驗收前設備的產權歸ABC公司所有”，可以看出，設備的所有權是在ABC公司收到客戶提供《終驗收書》后才轉移到客戶的。

根據875號文件的規(guī)定，目前ABC公司采取的在收到客戶《終驗收書》后確認企業(yè)所得稅收入的處理原則是符合企業(yè)所得稅相關規(guī)定的。