祁金祥

（南通科技職業(yè)學(xué)院，江蘇 南通 226007）

由于營業(yè)稅存在重復(fù)征稅、切斷了增值稅的抵扣鏈條和征收管理困難等缺點(diǎn)，為解決商品流通環(huán)節(jié)的征稅重復(fù)問題，于2012年國家稅務(wù)總局啟動(dòng)了交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅改為增值稅(以下簡稱“營改增”)試點(diǎn)工作，首推上海為試點(diǎn)城市。從2012年8月1日起至2012年年底，“營改增”的試點(diǎn)范圍分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇等8個(gè)省(直轄市)。2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國，截至2016年5月1日“營改增”全面實(shí)施?！盃I改增”是國家實(shí)施的結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，為交通運(yùn)輸企業(yè)的發(fā)展帶來了新的機(jī)遇。

一、“營改增”背景及原因分析

“營改增”政策的出臺，導(dǎo)致了交通運(yùn)輸企業(yè)繳納稅費(fèi)的稅種發(fā)生了變化?！盃I改增”前，交通運(yùn)輸企業(yè)按照稅收政策繳納營業(yè)稅；“營改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)按照稅收政策繳納增值稅。

（一）解決交通運(yùn)輸業(yè)重復(fù)征稅，促進(jìn)其專業(yè)化協(xié)作與分工。

過去的營業(yè)稅采用的是多環(huán)節(jié)多次且全額征稅，也就是每一次交易都按其收入全額繳納一次營業(yè)稅，交易次數(shù)越多，重復(fù)征稅次數(shù)和稅額就越多。這種征稅方式勢必增加了交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)水平，不利于交通運(yùn)輸業(yè)物流服務(wù)外包及物流服務(wù)外包專業(yè)化分工的發(fā)展，從而影響了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟(jì)方式的轉(zhuǎn)變。營業(yè)稅改征增值稅后，解決了重復(fù)征稅的問題，更加有利于交通運(yùn)輸業(yè)及物流服務(wù)業(yè)進(jìn)行專業(yè)化協(xié)作和分工，促進(jìn)交通運(yùn)輸企業(yè)持續(xù)快速發(fā)展。

（二）完善和延伸增值稅抵扣鏈，促進(jìn)二、三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。

“營改增”前，對貨物征收增值稅，對勞務(wù)征收營業(yè)稅。在這種情況下，交通運(yùn)輸企業(yè)按照提供交通服務(wù)中所收取的全部收入為稅基計(jì)算應(yīng)繳納營業(yè)稅，而在其提供交通服務(wù)中產(chǎn)生的外購材料、外購固定資產(chǎn)等所繳納的增值稅是不允許扣減的，從而導(dǎo)致既征收營業(yè)稅也征收了增值稅的重復(fù)征收。同時(shí)，原增值稅的納稅人外購營業(yè)稅勞務(wù)所承擔(dān)的營業(yè)稅不能作為增值稅的抵扣項(xiàng)目，加重了原增值稅納稅人的稅負(fù)水平，從而破壞了增值稅的抵扣鏈條。施行“營改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅，其外購材料、外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅就可以抵扣了；原增值稅納稅人外購原營業(yè)稅勞務(wù)改征收增值稅，故也可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而大大減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)水平，調(diào)動(dòng)了交通運(yùn)輸企業(yè)與商貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)的互動(dòng)發(fā)展，從而促進(jìn)了二、三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。

二、“營改增”對交通運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)處理的影響

“營改增”前，交通運(yùn)輸企業(yè)適用3%稅率征收營業(yè)稅，“營改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人適用11%稅率征收增值稅和小規(guī)模納稅人適用3%稅率征收增值稅。下面通過實(shí)例來闡明“營改增”前后交通運(yùn)輸業(yè)的業(yè)務(wù)處理的區(qū)別。

（一）一般納稅人的會(huì)計(jì)處理

實(shí)例1：某地級市交通運(yùn)輸企業(yè)為一般納稅人，2016年8月取得營業(yè)收入228660元(含稅)，發(fā)生聯(lián)運(yùn)支出50000元(不含稅)，本月購入小型運(yùn)輸卡車1輛，共支付36000元(不含稅，已取得增值稅發(fā)票)，本月耗用柴油18000元。

1.“營改增”前會(huì)計(jì)處理

取得收入的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)等

228660

貸：主營業(yè)務(wù)收入 228660

本月發(fā)生的成本＝50000＋36000＋18000＝104000（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 104000

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款/應(yīng)付票據(jù)等

104000

交通運(yùn)輸企業(yè)適用3%稅率征收營業(yè)稅，計(jì)算繳納營業(yè)稅＝（228660－50000）×3%=5359.80（元）

借：營業(yè)稅金及附加 5359.80

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅 5359.80

城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加＝5359.80×7%＋5359.80×3%＝535.98（元）

借：營業(yè)稅金及附加 535.98

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅

375.18

—應(yīng)交教育費(fèi)附加 160.794

備注：聯(lián)運(yùn)支出50000元對應(yīng)的營業(yè)稅應(yīng)代扣代繳（此處省略賬務(wù)處理）。

2.“營改增”后會(huì)計(jì)處理

當(dāng)月的銷項(xiàng)稅額=228660÷（1＋11%）×11%=22660（元）

借：銀行存款/應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)等

228660

貸：主營業(yè)務(wù)收入 206000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

22660

當(dāng)月的進(jìn)項(xiàng)稅額＝50000×11%＋36000×17%＋18000×17%＝14680（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 104000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

14680

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款/應(yīng)付票據(jù)等 118680

當(dāng)月的應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅－進(jìn)項(xiàng)稅=22660－14680=7980（元）

城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=7980×7%＋7980×3%=798（元）

借：營業(yè)稅金及附加 798

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅

558.6

—應(yīng)交教育費(fèi)附加 239.4

分析：

（1）主營業(yè)務(wù)收入減少了22660元（228660－206000），致使企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤也隨之減少22660元，少交企業(yè)所得稅5665元（22660×25%，假設(shè)所得稅稅率為25%），主營業(yè)務(wù)收入減少的22660元計(jì)入了增值稅的銷項(xiàng)稅額；

（2）之前的營業(yè)稅改成了增值稅，增值稅屬于價(jià)外稅，對企業(yè)的利潤不產(chǎn)生影響，而營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅對企業(yè)的利潤會(huì)產(chǎn)生影響，因?yàn)椤盃I改增”會(huì)計(jì)處理中就不再使用“營業(yè)稅金及附加”了，致使企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤增加了5359.80元，多交企業(yè)所得稅1339.95元（5359.80×25%）；

（3）比較發(fā)現(xiàn)，“營改增”前繳納營業(yè)稅5359.80元，“營改增”后繳納增值稅7980元，多繳納稅費(fèi)2620.20元，但不影響企業(yè)利潤和企業(yè)所得稅；

（4）城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加多交262.02元（558.6+239.4－535.98）；致使會(huì)計(jì)利潤減少262.02元，多交企業(yè)所得稅65.505元（262.02×25%）；

（5）企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤實(shí)際減少17562.22元（22660－5359.80+262.02），實(shí)際少交企業(yè)所得稅4390.555元（5665－1339.95+65.505）。

（二）小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理

實(shí)例2：某地級市交通運(yùn)輸企業(yè)為小規(guī)模納稅人，2016年8月取得營業(yè)收入228660元(含稅)，發(fā)生聯(lián)運(yùn)支出50000元(不含稅)，本月購入小型運(yùn)輸卡車1輛，共支付36000元(不含稅，已取得增值稅發(fā)票)，本月耗用柴油18000元。

1.“營改增”前會(huì)計(jì)處理

取得收入的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)等

228660

貸：主營業(yè)務(wù)收入 228660

本月發(fā)生的成本＝50000＋36000＋18000＝104000（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 104000

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款/應(yīng)付票據(jù)等

104000

交通運(yùn)輸企業(yè)適用3%稅率征收營業(yè)稅，計(jì)算繳納營業(yè)稅=（228660－50000）×3%=5359.80（元）

借：營業(yè)稅金及附加 5359.80

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅 5359.80

城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=5359.80×7% ＋5359.80×3%=535.98（元）

借：營業(yè)稅金及附加 535.98

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅

375.186

—應(yīng)交教育費(fèi)附加 160.794

備注：聯(lián)運(yùn)支出50000元對應(yīng)的營業(yè)稅應(yīng)代扣代繳（此處省略賬務(wù)處理）。

2.“營改增”后會(huì)計(jì)處理

當(dāng)月的增值稅稅額=228660÷（1＋3%）×3%=6660（元）

借：銀行存款/應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)等

228660

貸：主營業(yè)務(wù)收入 222000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 6660

城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=6660×7%＋6660×3%=666（元）

借：營業(yè)稅金及附加 666

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅

466.2

—應(yīng)交教育費(fèi)附加 199.8

分析：

（1）主營業(yè)務(wù)收入減少了22660元（228660－206000），致使企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤也隨之減少22660元，少交企業(yè)所得稅5665元（22660×25%，假設(shè)所得稅稅率為25%），主營業(yè)務(wù)收入減少的22660元計(jì)入了增值稅的銷項(xiàng)稅額；

（2）之前的營業(yè)稅改成了增值稅，增值稅屬于價(jià)外稅，對企業(yè)的利潤不產(chǎn)生影響，而營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，對企業(yè)的利潤會(huì)產(chǎn)生影響，因?yàn)椤盃I改增”會(huì)計(jì)處理中就不再使用“營業(yè)稅金及附加”了，致使企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤增加了5359.80元，多交企業(yè)所得稅1339.95元（5359.80×25%）；

（3）比較發(fā)現(xiàn)，“營改增”前繳納營業(yè)稅5359.80元，“營改增”后繳納增值稅6660元，多繳納稅費(fèi)1300.20元，但不影響企業(yè)利潤和企業(yè)所得稅；

（4）城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加多交130.02元（466.2+199.8－535.98）；致使會(huì)計(jì)利潤減少130.02元，多交企業(yè)所得稅32.505元（130.02×25%）；

（5）企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤實(shí)際減少17430.22（22660－5359.80+130.02），實(shí)際少交企業(yè)所得稅4357.555元（5665－1339.95+32.505）。

三、“營改增”對交通運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（一）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

“營改增”前，購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入了固定資產(chǎn)的成本，“營改增”后，購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入了“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”，因?yàn)榍昂筘?cái)務(wù)處理的不同，導(dǎo)致了固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值減少了，對應(yīng)的累計(jì)折舊也就減少了，從而導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等項(xiàng)目的金額的變動(dòng)。短期表現(xiàn)為資產(chǎn)和負(fù)債的總額均會(huì)下降，但是流動(dòng)比率會(huì)有所提升；長期表現(xiàn)為企業(yè)利潤的增加，資產(chǎn)規(guī)模會(huì)對應(yīng)增加，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債總額又將會(huì)得到提升。

（二）對利潤表的影響

“營改增”前，交通運(yùn)輸企業(yè)的業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的營業(yè)稅計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目，是會(huì)計(jì)利潤的扣減項(xiàng)目，但是“營改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)的業(yè)務(wù)改繳納增值稅并計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目，從而導(dǎo)致利潤增加。同時(shí)，經(jīng)過前述分析發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)的產(chǎn)品、服務(wù)價(jià)格不變的情況下，企業(yè)的收入會(huì)降低，對會(huì)計(jì)利潤也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。

四、交通運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)采取的應(yīng)對措施

（一）謹(jǐn)慎選擇納稅人身份

“營改增”前，交通運(yùn)輸企業(yè)按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，“營改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)繳納增值稅，而增值稅分為一般納稅人（稅率為11%）和小規(guī)模納稅人（征收率為3%）。

在可能的情況下企業(yè)應(yīng)該適當(dāng)選擇自己的納稅人身份，此時(shí)應(yīng)該考慮的主要因素是企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅多少，如果進(jìn)項(xiàng)稅較多的企業(yè)，建議選擇申請為一般納稅人，可以有較多的抵扣，從而降低企業(yè)的稅負(fù)水平；如果進(jìn)項(xiàng)稅較少的企業(yè)，不應(yīng)該申請為一般納稅人，應(yīng)努力使企業(yè)成為小規(guī)模納稅人，采用較低的征收率3%征收，從而降低企業(yè)的稅負(fù)水平。

對于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)較多的交通運(yùn)輸企業(yè)，建議申請成為一般納稅人企業(yè)，因?yàn)槁?lián)運(yùn)業(yè)務(wù)支付的運(yùn)輸費(fèi)用可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，從而降低企業(yè)的稅負(fù)水平。

（二）固定資產(chǎn)的采購籌劃

“營改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因而企業(yè)應(yīng)該好好利用此項(xiàng)政策，進(jìn)行合理的規(guī)劃，能達(dá)到節(jié)稅的目的。

企業(yè)在采購時(shí)可以適當(dāng)?shù)倪x擇銷售方，當(dāng)銷售方是一般納稅人時(shí)，即可取得增值稅專用發(fā)票，抵扣的稅率為17%；當(dāng)銷售方是小規(guī)模納稅人時(shí)，其本身不可以開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，如果企業(yè)取得的是普通發(fā)票，其稅額是可以抵扣的，當(dāng)然可以要求銷售方申請由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，此時(shí)的抵扣率為3%。因此企業(yè)在更新固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)盡量選擇銷售方為一般納稅人的企業(yè)。

（三）提升會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)

“營改增”后，企業(yè)從征收營業(yè)稅改征增值稅，納稅方式和會(huì)計(jì)核算等發(fā)生翻天覆地的變化，銷項(xiàng)稅額的計(jì)算、進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算抵扣顯得尤為重要，而且增值稅發(fā)票的管理也有其特殊性。同時(shí)，增值稅跟其他稅種相比，有很大的稅務(wù)管理和規(guī)劃的空間。但增值稅的納稅籌劃是一項(xiàng)高層次的財(cái)務(wù)活動(dòng)，要求企業(yè)的財(cái)務(wù)、稅務(wù)人員必須要掌握會(huì)計(jì)、稅法、金融、投資、貿(mào)易等各方面的專業(yè)知識。交通運(yùn)輸企業(yè)在“營改增”前應(yīng)納營業(yè)稅的計(jì)算繳納都非常簡單，其財(cái)務(wù)人員對增值稅的計(jì)算和繳納都比較陌生。因此，“營改增”后，企業(yè)要及時(shí)安排會(huì)計(jì)人員“充電”，及時(shí)更新知識，這樣才能跟上政策的步伐，適應(yīng)新政策的變化。

（四）關(guān)注“營改增”政策

“營改增”政策出臺并全面施行不久，還不是十分完善，有關(guān)部門可能會(huì)隨時(shí)發(fā)布相關(guān)政策信息，企業(yè)應(yīng)該及時(shí)關(guān)注政府相關(guān)網(wǎng)站，把握和運(yùn)用好國家的政策變化，及時(shí)做好應(yīng)對變化的準(zhǔn)備，以便更好地、正確地處理好企業(yè)涉稅事宜，進(jìn)行正確賬務(wù)處理和完美的納稅籌劃。