劉玉廷，武 威，任少波

(1.中國財(cái)政科學(xué)研究院 研究生院，北京 100142；2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院/中國內(nèi)部控制研究中心，遼寧 大連 116025)

一、問題的提出

當(dāng)國家發(fā)展到一定階段，開展政府成本會(huì)計(jì)研究就成為必然要求。美國學(xué)者M(jìn)ikesell[1]很早就認(rèn)識到政府成本會(huì)計(jì)研究的重要性，認(rèn)為政府成本會(huì)計(jì)是解決巨額政府債務(wù)、降低政府運(yùn)行成本問題的有力工具。就美國政府成本會(huì)計(jì)發(fā)展歷程來講，美國1990年頒布的《首席財(cái)務(wù)官法案》(The Chief Financial Officers Act)明確將“制定和報(bào)告成本信息”“對績效進(jìn)行系統(tǒng)測量”作為首席財(cái)務(wù)官主要職責(zé)。1993年7月《美國政府業(yè)績及成效法案》(The Government Performance and Results Act)將績效評估授權(quán)給聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，旨在將個(gè)人業(yè)績、機(jī)構(gòu)成就和社會(huì)目標(biāo)聯(lián)系起來。同年9月美國副總統(tǒng)Al Gore在向總統(tǒng)報(bào)告國家績效考評情況時(shí)，提出建議聯(lián)邦會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)咨詢委員會(huì)(FASAB)制定發(fā)布適用所有聯(lián)邦活動(dòng)的成本會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。另外，聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號也明確提出，政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供信息幫助使用者確定特定項(xiàng)目和活動(dòng)的成本、構(gòu)成和變化，與聯(lián)邦政府項(xiàng)目有關(guān)的努力和成就，及其隨時(shí)間和與成本有關(guān)的變動(dòng)。鑒于上述要求，聯(lián)邦會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)咨詢委員會(huì)于1994年及時(shí)成立由政府、企業(yè)和學(xué)者組成的研究小組著手研究，并最終于1995年7月發(fā)布了《第4號聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則聲明：管理成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和概念》(Managerial Cost Accounting Standards and Concept)，從此聯(lián)邦政府建立起了明確的政府成本會(huì)計(jì)概念框架，并奠定開展國家績效考評的基礎(chǔ)。

與美國開展政府成本會(huì)計(jì)改革的背景相似，隨著國家經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展以及面臨國際經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境的愈發(fā)復(fù)雜化，我國政治體制改革進(jìn)程已經(jīng)明顯不能有效適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的需求，政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加、國有資產(chǎn)損失不斷發(fā)生、政府運(yùn)行成本居高不下等疑難問題，亟待通過改革來加強(qiáng)對政府資產(chǎn)、負(fù)債以及實(shí)際運(yùn)行成本等方面信息的反映，從而提升政府決策的科學(xué)性，滿足國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化要求，并向公眾切實(shí)反映政府受托責(zé)任的履行情況。在這樣的背景下，我國大力推行政府會(huì)計(jì)改革，并對政府成本會(huì)計(jì)改革提出了要求。其中《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案》提出要在“條件成熟時(shí)，推行政府成本會(huì)計(jì)，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ?，反映政府向社?huì)提供公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息”，并將“研究推行政府成本會(huì)計(jì)”作為2018—2020年的重要工作內(nèi)容。劉用銓[2]通過研究認(rèn)為，有效的政府成本會(huì)計(jì)可以在預(yù)算編制與執(zhí)行、成本控制、價(jià)格制定、績效計(jì)量以及公共決策等五方面發(fā)揮重要作用。

政府成本會(huì)計(jì)改革需要政府成本會(huì)計(jì)理論作為支撐，因此，本文首先對影響我國政府成本會(huì)計(jì)改革的制度環(huán)境因素進(jìn)行了分析，旨在探索我國制度環(huán)境因素對政府成本會(huì)計(jì)改革技術(shù)路徑的影響，并在此基礎(chǔ)上借鑒國外研究實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及我國多學(xué)科視角下政府行政成本概念的相關(guān)研究，圍繞責(zé)任主體、發(fā)生目的和歸屬期間三個(gè)核心要素，對構(gòu)建我國政府成本概念框架提出初步設(shè)想。

二、政府成本會(huì)計(jì)研究制度因素的影響分析

(一)國家政治體制特征的影響

政府成本會(huì)計(jì)改革需求及價(jià)值取向與一國政治體制存在緊密關(guān)聯(lián)。政府成本會(huì)計(jì)改革只有與改革需求匹配一致，才能得到高效推動(dòng)與實(shí)行。政治倫理與政治體制存在緊密關(guān)聯(lián)。路軍偉[3]提出，政治倫理是指存在于社會(huì)個(gè)體意識之中且被廣泛認(rèn)可和接受的用于處理政府與公民之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的共同觀念集合。隨著人民納稅意識的逐漸增強(qiáng)，基于現(xiàn)代民主政治的政治倫理越來越得到重視，公民及公共產(chǎn)品的接受者逐漸成為政府會(huì)計(jì)信息的主要使用者。同時(shí)隨著政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程的不斷推進(jìn)，對政府成本會(huì)計(jì)的信息需求也不斷增強(qiáng)，政治倫理因素愈發(fā)對推動(dòng)政府成本會(huì)計(jì)改革產(chǎn)生影響。但通過比較單一制國家(如中國)與聯(lián)邦制國家(如美國)政府與民眾委托代理關(guān)系的關(guān)聯(lián)程度，聯(lián)邦制國家對民主政治倫理的重視程度一般強(qiáng)于單一制國家。對于單一制國家，行政倫理比政治倫理在推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革方面則更具有效率，也更具有動(dòng)力[3]，而行政倫理是指在政府內(nèi)部被廣泛接受的處理上下級關(guān)系的共同觀念，主要表現(xiàn)為依靠行政權(quán)威作為主要推力。同樣，對于政府成本會(huì)計(jì)改革亦是如此，再加上我國對政府成本會(huì)計(jì)改革是由政府部門主導(dǎo)推動(dòng)實(shí)施的，導(dǎo)致政府成本會(huì)計(jì)改革在除了注重面向公眾提供信息反映受托責(zé)任履行，同時(shí)還表現(xiàn)出“管控”取向，偏向于考慮信息提供者的需求，即側(cè)重服務(wù)于管控決策的對內(nèi)報(bào)告。從我國實(shí)際情況來講，強(qiáng)調(diào)黨建、規(guī)范作風(fēng)以及對腐敗舞弊進(jìn)行高壓打擊的政治生態(tài)環(huán)境下，尤為突出對“三公”經(jīng)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等政府內(nèi)部機(jī)構(gòu)自身耗用成本的約束，因此，在對政府成本會(huì)計(jì)進(jìn)行研究時(shí)，應(yīng)充分結(jié)合政府內(nèi)部管控信息需求，同時(shí)也是為了滿足公眾對政府自身公務(wù)活動(dòng)支出的信息知情權(quán)。

(二)政府會(huì)計(jì)制度內(nèi)在要求的影響

政府成本會(huì)計(jì)與包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)存在緊密關(guān)系，因此，在對政府成本會(huì)計(jì)進(jìn)行研究時(shí)，應(yīng)將目前國家推進(jìn)的政府會(huì)計(jì)制度作為重要參考因素。對于政府成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間關(guān)聯(lián)，美國聯(lián)邦政府1995年發(fā)布《管理成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和概念》中較早進(jìn)行了說明，提出管理成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)緊密相連甚至相互包含，由于成本信息產(chǎn)生于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的的交易記錄，因此，出于外部財(cái)務(wù)報(bào)告目的，成本會(huì)計(jì)在歷史發(fā)展進(jìn)程上是作為一種提供更多與存貨價(jià)值相關(guān)的細(xì)節(jié)信息的方式而存在的。此外，管理成本會(huì)計(jì)還可以通過對資本化支出在不同期間或使用單元進(jìn)行分配，并歸集形成運(yùn)用費(fèi)用的相關(guān)記錄，從而來協(xié)助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量財(cái)政年度的運(yùn)營結(jié)果。常麗[4]認(rèn)為，政府成本會(huì)計(jì)通過提供政府實(shí)現(xiàn)不同職能所發(fā)生的服務(wù)成本和具體服務(wù)項(xiàng)目成本，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全面反映政府總體的運(yùn)營成本和服務(wù)成本提供信息支持。對于政府成本會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，雖然兩者存在應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制的計(jì)量基礎(chǔ)的差異，但是政府成本會(huì)計(jì)可以為預(yù)算會(huì)計(jì)提供年度和長期預(yù)算所需的材料、產(chǎn)成品、裝備、人力資源以及其他資源等相關(guān)成本信息，從而強(qiáng)化預(yù)算編制并有助于做出預(yù)算決定。

(三)政府績效考評需求的影響

績效考評是指使用量化指標(biāo)來對政府(部門)提供公共服務(wù)所做出的努力及其效果進(jìn)行定期測量?？冃Э荚u離不開財(cái)務(wù)信息，尤其是成本方面信息。如果缺乏政府成本信息，就會(huì)存在對項(xiàng)目預(yù)算開支規(guī)模進(jìn)行統(tǒng)計(jì)不受往期或預(yù)期預(yù)算執(zhí)行情況的影響，影響預(yù)算績效制度的執(zhí)行，以及忽略使用正確成本控制方法來保證公共資源有效使用等問題。因此，不少學(xué)者都提出了政府績效與政府成本之間的關(guān)聯(lián)的觀點(diǎn)，Boyne和Williams[5]則認(rèn)為政府績效應(yīng)該反映在服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)成本、服務(wù)效率和成本效益權(quán)衡等四個(gè)方面。Mercer[6]也認(rèn)為一個(gè)有效的績效評價(jià)系統(tǒng)有利于優(yōu)化政府的行政功能，并使目標(biāo)最大化和成本最小化?？梢钥闯?，績效考評與政府成本存在緊密關(guān)聯(lián)，一方面，績效預(yù)算可以根據(jù)項(xiàng)目成本的發(fā)生情況來進(jìn)行有效資金分配；另一方面，根據(jù)績效考評情況，項(xiàng)目主管部門可以發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目管理過程中存在缺陷問題，從而有針對性地制定成本管理措施。

那么，政府績效考評對政府哪些成本信息提出了需求呢？常麗[4]從基于實(shí)現(xiàn)績效預(yù)算與成本預(yù)算、績效管理與成本管理的有效對接的角度出發(fā)，提出了管理取向下政府成本會(huì)計(jì)的構(gòu)建設(shè)想，認(rèn)為以政府成本管理和成本控制作為政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，應(yīng)采取專門的成本核算方法來反映政府服務(wù)成本和項(xiàng)目成本并編制獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)報(bào)告，而在成本管理控制方面，則應(yīng)包括基于具體項(xiàng)目的項(xiàng)目成本管理和基于政府部門(機(jī)構(gòu))的組織績效管理兩個(gè)方面內(nèi)容。可以看出，政府績效考評對政府具體項(xiàng)目成本信息以及政府部門成本信息都提出了需求。

除了上述因素，財(cái)政透明度等因素都對政府成本信息產(chǎn)生需求并對政府成本會(huì)計(jì)研究產(chǎn)生影響。Kopits和Craig[7]基于財(cái)政透明度概念，提出為便于選民和金融市場準(zhǔn)確地估計(jì)政府的財(cái)政地位和政府活動(dòng)的真實(shí)成本和收益，政府應(yīng)最大限度地向公眾公開關(guān)于政府的結(jié)構(gòu)和職能，財(cái)政政策的意向，公共部門賬戶和財(cái)政預(yù)測的信息。綜上，政府成本會(huì)計(jì)的研究除了結(jié)合公共部門的特殊性質(zhì)及需求，還應(yīng)充分借鑒政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)以及管理會(huì)計(jì)等方面內(nèi)容[8]，從而建立起適合我國實(shí)際情況的政府成本會(huì)計(jì)理論。

三、政府成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

通過上述制度影響因素分析可以看出，政治體制特征、政府會(huì)計(jì)制度內(nèi)在要求和政府績效考評需求等因素都對政府成本會(huì)計(jì)改革方向產(chǎn)生了影響，也營造了現(xiàn)階段我國政府成本會(huì)計(jì)理論研究的基本制度環(huán)境。政府成本會(huì)計(jì)理論的基本結(jié)構(gòu)包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、概念、原則、技術(shù)方法、對象、職能和假設(shè)等方面內(nèi)容，其中概念框架是政府成本會(huì)計(jì)理論研究的基礎(chǔ)。

(一)國外政府成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

從國外對政府成本概念研究經(jīng)驗(yàn)來看，美國較早發(fā)布了約束聯(lián)邦政府成本管控的《管理成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和概念》，該聲明在對政府成本相關(guān)概念界定時(shí)采用了“管理成本會(huì)計(jì)”這一用語，并認(rèn)為管理成本是為了提供聯(lián)邦項(xiàng)目、活動(dòng)和產(chǎn)出的全部成本，在對管理成本會(huì)計(jì)概念進(jìn)行闡述時(shí)，提出了管理成本會(huì)計(jì)的五個(gè)基礎(chǔ)要素：一是為基于常規(guī)基礎(chǔ)進(jìn)行活動(dòng)成本歸集和報(bào)告，實(shí)現(xiàn)管理信息目標(biāo)；二是建立責(zé)任主體，并匹配責(zé)任主體的成本與產(chǎn)出；三是決定政府貨物或服務(wù)的全成本；四是識別不同聯(lián)邦主體之間相互提供的貨物或服務(wù)成本；五是使用適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴绞綄Ξa(chǎn)出進(jìn)行成本歸集與分配。可以看出美國在對政府管理成本進(jìn)行界定時(shí)強(qiáng)調(diào)以責(zé)任主體為基礎(chǔ)進(jìn)行全成本核算，并建立成本與產(chǎn)出之間匹配關(guān)系。法國于2001年8月頒布了一項(xiàng)《財(cái)政法》，對政府成本管控做出了規(guī)定，要求針對每個(gè)部門定制相對應(yīng)的“項(xiàng)目”，建立進(jìn)行成本核算的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并確立了對應(yīng)目標(biāo)：一是以項(xiàng)目和目標(biāo)為基礎(chǔ)，通過引進(jìn)預(yù)算的全新方法來更好地管理公共支出；二是在中央政府、各部委和各司局層面充分實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)[8]?？梢钥闯?，國外在對政府成本進(jìn)行實(shí)踐時(shí)更多強(qiáng)調(diào)對 “項(xiàng)目成本”的規(guī)定，并建立項(xiàng)目與績效目標(biāo)、產(chǎn)出之間的關(guān)系，從而有利于開展項(xiàng)目績效考評。

(二)國內(nèi)政府成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

我國尚未正式頒布針對政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定，但是我國學(xué)者也從不同視角出發(fā)對政府成本概念進(jìn)行了研究，研究時(shí)普遍采用了“政府行政成本”“政府運(yùn)行成本”“政府行政管理成本”等概念。從公共管理學(xué)視角出發(fā)，更為強(qiáng)調(diào)“行政”概念。行政是指國家行政機(jī)關(guān)及其他法律授權(quán)的組織的行政管理活動(dòng)。政府作為國家行政權(quán)力的執(zhí)行機(jī)關(guān)，其運(yùn)用和行使行政權(quán)力的過程就是行政管理的過程，也即政府履職過程。朱永興和朱詠濤[9]以及朱慧濤和王輝[10]據(jù)此提出，行政成本可以概括為國家權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)在一定時(shí)期內(nèi),為履行其職能(實(shí)現(xiàn)對社會(huì)的公共管理和為公眾提供公共服務(wù))、實(shí)現(xiàn)行政目標(biāo),在行政管理活動(dòng)中所支付費(fèi)用的總和(耗費(fèi)的各種資源),包括政府在行政過程中發(fā)生的各種費(fèi)用,以及由其所引發(fā)的當(dāng)前和未來一段時(shí)間內(nèi)間接負(fù)擔(dān)。

從公共財(cái)政學(xué)視角出發(fā)，則更強(qiáng)調(diào)對政府行政成本資金屬性的研究，高文亮和喬萬敏[11]認(rèn)為，政府行政成本所耗費(fèi)的資金應(yīng)劃分到基金的范疇，是國家政府部門為實(shí)現(xiàn)其職能而籌集與運(yùn)用的專項(xiàng)資金，具有一次收支性和無償性的特點(diǎn)。并據(jù)此認(rèn)為政府行政成本是國家行政組織與各類事業(yè)單位為實(shí)現(xiàn)其職能而籌集與運(yùn)用的專項(xiàng)資金時(shí)所發(fā)生的各項(xiàng)合理支出，以及由其所引發(fā)出的當(dāng)前和未來一段時(shí)間的間接性損失。

從會(huì)計(jì)學(xué)視角出發(fā)，成本概念表現(xiàn)為對資源的耗費(fèi)。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1951年做出定義：“成本是為了一定的目的而付出的(或可能付出的)用貨幣測量的價(jià)值犧牲”。會(huì)計(jì)學(xué)視角下成本核算的一個(gè)重要特征就是可以用貨幣加以計(jì)量，因此賴先進(jìn)[12]將政府行政成本定義為政府在為社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)、實(shí)施行政管理等的活動(dòng)過程中對人力、財(cái)力和物力資源的消耗，以及由此帶來的經(jīng)濟(jì)社會(huì)方面的間接損耗。更進(jìn)一步，在具體內(nèi)容方面，還可以將維持行政單位行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本劃分為人力成本、物化成本和公務(wù)成本。值得注意的是，資源耗費(fèi)水平的另一面則是對應(yīng)資源配置效率，因此應(yīng)轉(zhuǎn)變將成本單純作為資源消耗情況的觀念，從實(shí)際管理出發(fā)，將成本作為資源配置效率的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)耗用和效益的統(tǒng)一，便于將政府成本與開展政府績效考評聯(lián)系起來。

相比于美國作為聯(lián)邦制政體所采用的“管理成本”概念，筆者認(rèn)為采用“政府行政成本”概念來對政府運(yùn)行過程中發(fā)生的成本情況加以定義更符合我國單一制政體的實(shí)際情況?？梢钥闯?，公共管理視角下成本理論通過強(qiáng)調(diào)“行政”概念明確了行政成本發(fā)生目的，公共財(cái)政學(xué)視角下成本理論則是明確了行政成本的資金屬性并強(qiáng)調(diào)了與成本相關(guān)責(zé)任，而會(huì)計(jì)學(xué)視角下成本理論則是明確了成本是資源消耗以及可用貨幣度量的本質(zhì)特征。

四、政府成本概念框架分析

結(jié)合制度環(huán)境影響因素以及綜合不同學(xué)科視角，筆者認(rèn)為可以從責(zé)任主體、發(fā)生目的和歸屬期間三個(gè)核心要素來對政府行政成本進(jìn)行界定。

(一)責(zé)任主體

責(zé)任主體對應(yīng)政府行政成本核算對象問題。對政府所發(fā)生的行政成本進(jìn)行核算并不是為了衡量其價(jià)值創(chuàng)造情況，而是通過衡量其資源配置情況，包括是否存在鋪張浪費(fèi)、腐敗舞弊，具體使用是否確保提供高質(zhì)量公共產(chǎn)品和服務(wù)等，從而對其受托責(zé)任的履行情況加以判定。常麗[4]認(rèn)為，在政府成本會(huì)計(jì)中，成本對象是為積累成本而建立的組織、職能、業(yè)務(wù)、項(xiàng)目、成本中心或成本庫，最終的成本對象是一項(xiàng)撥款、項(xiàng)目或政府部門的公務(wù)活動(dòng)。按照成本對象，有政府行政成本和政府部門行政成本之分。政府行政成本是各級政府發(fā)生的行政成本，如省、市、縣等。政府部門行政成本是政府各部門發(fā)生的行政成本，如某市的公安局、交通局、人社局、教育局等政府部門所發(fā)生的行政成本。其中，政府部門行政成本的責(zé)任部門根據(jù)實(shí)際管控需要以及國家做出的相關(guān)要求，還可以進(jìn)一步細(xì)分為處室及附屬單位成本、具體項(xiàng)目成本、具體活動(dòng)成本或單一計(jì)劃成本。

與企業(yè)單純在內(nèi)部進(jìn)行不同產(chǎn)品間的成本分配不同，政府及部門在對行政成本進(jìn)行歸集時(shí)情況則更為復(fù)雜。美國聯(lián)邦在對管理成本基礎(chǔ)要素進(jìn)行界定時(shí)，提出要建立責(zé)任主體，并明確將“識別不同聯(lián)邦主體之間相互提供的貨物或服務(wù)成本”作為一條重要標(biāo)準(zhǔn)，具體包括無補(bǔ)償或非足額補(bǔ)償?shù)呢浳锘蚍?wù)成本。對此美國聯(lián)邦政府管理成本會(huì)計(jì)認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)主體間成本的類型來判斷是否將其納入接收主體成本中。如果這項(xiàng)貨物或服務(wù)基本滿足：(1)相關(guān)成本對管理者在做決定產(chǎn)生重要影響；(2)是單位形成產(chǎn)生的必要組成部分；(3)可以以合理的精度匹配到特定接受主體，那么就應(yīng)該確認(rèn)成本。借鑒美國聯(lián)邦政府所采取的標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為在考慮不同主體(部門、單位)相互提供貨物或服務(wù)成本歸屬問題時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持“可控”標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)將該部分貨物或服務(wù)成本計(jì)入對其相關(guān)財(cái)政資金使用負(fù)最終責(zé)任(最終消耗的)主體(部門、單位)中去，該主體對使用該部分資金的規(guī)范性、效率效果承擔(dān)責(zé)任，因此也是領(lǐng)導(dǎo)者決策時(shí)的重要參考因素。對此筆者認(rèn)為，政府行政成本應(yīng)包括所有與主體運(yùn)行過程中相關(guān)的資源消耗，而不受其資金來源的影響。

(二)發(fā)生目的

一般來說,“公共行政泛指各級國家行政機(jī)關(guān)以公共利益為目的,依據(jù)憲法及法律的規(guī)定,通過科學(xué)、及時(shí)地制定和準(zhǔn)確、有效地執(zhí)行公共政策,管理公共事務(wù)、維護(hù)公共秩序、保證公共安全、提供公共產(chǎn)品、實(shí)施公共服務(wù)的活動(dòng)。”在現(xiàn)代國家中,各種復(fù)雜的公共行政活動(dòng)可以簡化為一句話, 即政府(各級國家行政機(jī)關(guān))實(shí)施的以維護(hù)公民利益、滿足公民各種需要的活動(dòng)。因此，政府行政成本發(fā)生的最終目的是為了履行受托責(zé)任，實(shí)現(xiàn)自身的法定職責(zé)，包括提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。所以凡是政府(部門)為達(dá)成職能目的所發(fā)生的相關(guān)的支出均應(yīng)該劃歸到政府(部門)行政成本中去。與行政成本密切相關(guān)的另一個(gè)概念為“行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本”，侯余興和李媛媛[13]通過研究認(rèn)為，所謂行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本是指行政單位出于維持自身正常運(yùn)轉(zhuǎn)需要所發(fā)生的各類費(fèi)用開支，對應(yīng)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)過程中產(chǎn)生的“間接成本”“期間費(fèi)用”，具體表現(xiàn)為各類能以貨幣計(jì)量的人力、物力和財(cái)力耗費(fèi)或損失。區(qū)別與行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本，行政成本是行政單位在實(shí)際履行職能過程所發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)，除了包含行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本所對應(yīng)相關(guān)成本內(nèi)容，還包含直接履行職能過程中所發(fā)生的“直接成本”，具體同樣表現(xiàn)為各類能以貨幣計(jì)量的人力、物力、財(cái)力耗費(fèi)或損失。鑒于此，筆者認(rèn)為，從發(fā)生目的角度來講，政府行政成本的發(fā)生目的可以分為兩個(gè)方面：第一，旨在滿足自身內(nèi)部管理需求，主要表現(xiàn)為一系列的政府部門內(nèi)部事務(wù)活動(dòng)；第二，旨在履行政府部門的職能，主要表現(xiàn)一系列具有較強(qiáng)專業(yè)技術(shù)性或針對性的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

(三)歸屬期間

對歸屬期間的考慮涉及政府行政成本計(jì)量基礎(chǔ)問題。一般會(huì)計(jì)基礎(chǔ)包括現(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制。所謂會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)，用以決定何時(shí)確認(rèn)交易或事項(xiàng)以及何種交易或事項(xiàng)應(yīng)予確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)。對于政府行政成本核算來講，現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系只關(guān)注當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行引起財(cái)務(wù)資源的流動(dòng)，不能完全反映受托責(zé)任的履行情況，不能提供設(shè)備及基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)與負(fù)債相關(guān)信息，以及資產(chǎn)折舊、攤銷和利息費(fèi)用等與政府行政成本相關(guān)信息。余應(yīng)敏[14]與陳穗紅[15]提出，基于現(xiàn)金制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系往往不能持續(xù)客觀反映項(xiàng)目成本或政府部門行政成本的真實(shí)情況，存在扭曲，產(chǎn)生不能真實(shí)反映政府財(cái)政狀況、誤導(dǎo)政府決策、阻礙開展政府績效考核等不良后果。此外，由于政府行政成本最終是要為開展政府績效考評奠定基礎(chǔ)，而現(xiàn)金制由于忽視對收入、負(fù)債及資源實(shí)際耗費(fèi)形成時(shí)間的考慮，導(dǎo)致不能準(zhǔn)確落實(shí)政府及其部門在各會(huì)計(jì)期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際成本及應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，不能在提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)與耗費(fèi)的資源之間建立恰當(dāng)?shù)呐浔汝P(guān)系，不利于進(jìn)行決策與開展政府績效評價(jià)。

傳統(tǒng)的現(xiàn)金制關(guān)注對預(yù)算的反映，側(cè)重于合規(guī)性的考慮，而當(dāng)公共管理更加強(qiáng)調(diào)對績效目標(biāo)、資產(chǎn)負(fù)債以及政府運(yùn)營情況等更高層次目標(biāo)的考慮時(shí)，則必須引入應(yīng)計(jì)制[14]。應(yīng)計(jì)制根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生期間來對收入和費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)可以為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)(包括營運(yùn)資本)、負(fù)債管理責(zé)任履行情況等方面的高質(zhì)量信息，從而有利于完整反映政府及其部門當(dāng)期實(shí)際發(fā)生成本情況，能夠?qū)φ块T提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率加以考評，也可以更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求,增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度。因此，政府行政成本的發(fā)生要有相對應(yīng)的歸屬期間，即要以責(zé)任的發(fā)生來決定政府行政成本的歸屬期間。凡是本期已經(jīng)發(fā)生或者應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用支出，不論款項(xiàng)是否付出，均應(yīng)作為本期的政府行政成本；凡是不屬于本期的相關(guān)費(fèi)用支出，即使款項(xiàng)在本期付出，也不將其作為本期的政府行政成本處理。具體來講，就是在對政府部門運(yùn)行成本進(jìn)行度量時(shí)要考慮劃分為資本性支出與費(fèi)用性支出。對于費(fèi)用性支出，可以歸屬于當(dāng)期的，應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期的行政成本中去；對于資本性支出，因其支出涉及若干個(gè)受益期間，所以應(yīng)按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分期計(jì)入當(dāng)期的行政成本中去。比如相關(guān)的資產(chǎn)類支出不能全部計(jì)入購置或建成當(dāng)期的行政成本中去，而是應(yīng)該按照一定的折舊或攤銷年限進(jìn)行分?jǐn)?，只有分?jǐn)偟疆?dāng)期的部分才可以計(jì)入當(dāng)期的行政成本?？梢钥闯?，不同的制度因素和學(xué)科視角豐富了政府行政成本在發(fā)生目的、歸屬期間和責(zé)任主體方面的概念要素內(nèi)涵。

(四)概念界定

在綜合考慮責(zé)任主體、發(fā)生目的以及歸屬期間核心要素基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為政府(部門)行政成本是一級政府(部門)在一段期間內(nèi)處理內(nèi)部管理事務(wù)和履行職能活動(dòng)所應(yīng)該發(fā)生的人力、物力和財(cái)力的總和。政府成本會(huì)計(jì)的研究既需要滿足政府績效考評的要求，同時(shí)也要滿足標(biāo)準(zhǔn)管控及具體定價(jià)的管理需求。其中，政府績效考評對應(yīng)政府職能履行情況，而政府成本具體標(biāo)準(zhǔn)的制定則對應(yīng)政府履行職能的具體開支情況。因此筆者認(rèn)為，在對政府成本的具體構(gòu)成及核算路徑進(jìn)行研究時(shí)，應(yīng)基于政府成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)之間的關(guān)聯(lián)，綜合考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的期間分配、預(yù)算會(huì)計(jì)的功能科目和經(jīng)濟(jì)科目劃分情況。具體來講，政府行政成本對應(yīng)活動(dòng)類型包括內(nèi)部管理活動(dòng)和業(yè)務(wù)履職活動(dòng)，對應(yīng)成本則分別是內(nèi)部管理成本與業(yè)務(wù)履職成本。內(nèi)部管理成本對應(yīng)為因提供工作人員薪酬、提供單位基本保障條件、內(nèi)部管理活動(dòng)運(yùn)作資金以及提供基本辦公條件所發(fā)生應(yīng)歸屬當(dāng)期的相關(guān)支出，而履職成本對應(yīng)為職能業(yè)務(wù)活動(dòng)本身的直接支出以及那些與職能活動(dòng)存在緊密關(guān)聯(lián)的人員支出及具體運(yùn)轉(zhuǎn)支出。從要素投入角度，內(nèi)部管理成本和業(yè)務(wù)履職成本又分別對應(yīng)人員成本、設(shè)施成本和運(yùn)轉(zhuǎn)成本。以部門為例，本文對政府行政成本具體核算內(nèi)容分析如表1所示。

表1 政府部門行政成本核算內(nèi)容

此外，按照涵蓋范圍，還應(yīng)注意政府成本與政府行政成本之間的區(qū)別。政府成本是指政府在一定時(shí)期內(nèi)為履行其行政職責(zé)、實(shí)現(xiàn)其執(zhí)政目標(biāo),必須對管轄范圍內(nèi)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化與社會(huì)的發(fā)展進(jìn)行管理和投入所耗費(fèi)的人力、物力、財(cái)力及各種社會(huì)資源，以及由其引發(fā)的當(dāng)前和未來一段時(shí)期的政府和社會(huì)間接性負(fù)擔(dān)的總和。而政府行政成本是指政府在一段時(shí)期內(nèi)為履行自身行政職責(zé)所發(fā)生的人力、物力、財(cái)力總和。與政府成本相比，政府行政成本所涵蓋的范圍相對狹小。就資金的投入對象來看,政府成本含有對行政部門、事業(yè)單位、社會(huì)組織、農(nóng)業(yè)、企業(yè)、科技以及公共設(shè)施、公共服務(wù)、公共工程、公共事業(yè)等方面的所有投入，而政府行政成本僅僅是對政府行政部門行使法定職能過程的投入，相比于政府成本所對應(yīng)的寬泛的政府職責(zé)來說，政府行政成本所對應(yīng)的職責(zé)則是較為明確具體，可以明確歸屬到相關(guān)的責(zé)任部門，是組成政府的各個(gè)相關(guān)職責(zé)部門履行部門職責(zé)，共同完成政府交代的任務(wù)過程中所發(fā)生的全部支出。

五、研究結(jié)論與展望

在依法治國以及實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化背景下，推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)研究是準(zhǔn)確反映政府運(yùn)營情況、推進(jìn)政府績效考評的必然要求，同時(shí)也是與我國政府會(huì)計(jì)制度改革相輔相成的國家重要改革任務(wù)。鑒于政府成本會(huì)計(jì)研究離不開我國政治體制特征、當(dāng)前政府會(huì)計(jì)制度內(nèi)在要求以及未來政府績效考評需求等制度因素的影響，因此，本文充分考慮我國實(shí)際制度環(huán)境，在借鑒國內(nèi)外政府成本會(huì)計(jì)基本理論基礎(chǔ)上及不同學(xué)科視角研究成果，提出了我國政府行政成本的概念框架，并突出了責(zé)任主體、發(fā)生目的及歸屬期間三方面核心要素。對政府成本的研究是通過提供真實(shí)準(zhǔn)確的成本信息，進(jìn)而服務(wù)于成本管理目的的。目前我國正如火如荼地開展著政府內(nèi)部控制的建設(shè)工作，而政府內(nèi)部控制與政府會(huì)計(jì)存在緊密關(guān)聯(lián)。一方面，政府內(nèi)部控制通過加強(qiáng)預(yù)算管理、收支管理、采購管理、資產(chǎn)管理、基建管理及會(huì)計(jì)核算管理等，可以確保政府成本信息的真實(shí)準(zhǔn)確；另一方面，通過利用政府成本會(huì)計(jì)提供的成本信息，可以深入了解政府內(nèi)部控制目標(biāo)的具體實(shí)現(xiàn)情況，從而識別現(xiàn)階段管控差距，制定有針對性的管控措施。因此，如何實(shí)現(xiàn)政府內(nèi)部控制與政府成本核算及管控的有機(jī)結(jié)合，是下一步研究的重點(diǎn)內(nèi)容。

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