楊智勇　劉麗杭　李慧平　肖秀芬

【摘 要】 通過探討管理會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的實(shí)施現(xiàn)狀和存在的問題，推斷今后管理會(huì)計(jì)在此領(lǐng)域的研究方向及發(fā)展趨勢(shì)。運(yùn)用文獻(xiàn)分析法從中國(guó)知網(wǎng)等網(wǎng)絡(luò)學(xué)術(shù)平臺(tái)收集相關(guān)文獻(xiàn)，對(duì)管理會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)與國(guó)外、醫(yī)院與企業(yè)、過去與現(xiàn)在的研究運(yùn)用情況進(jìn)行對(duì)比分析。目前，本量利分析、全面預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法等眾多管理會(huì)計(jì)工具逐步在國(guó)內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)運(yùn)用，但現(xiàn)實(shí)中也存在工作標(biāo)準(zhǔn)、制度不健全，人才缺乏，理論研究薄弱等問題。隨著國(guó)內(nèi)外機(jī)構(gòu)的重視、推廣，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)管理會(huì)計(jì)必將向戰(zhàn)略管理、全價(jià)值鏈管理、提升單位核心能力方向發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 本量利分析； 作業(yè)成本； 價(jià)值鏈

【中圖分類號(hào)】 F234.3；R197 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）08-0118-04

管理會(huì)計(jì)（Management Accounting）是單位戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)一體化的最佳管理工具。管理會(huì)計(jì)涵蓋了人、財(cái)、物、組織、資金、信息等領(lǐng)域，涉及單位運(yùn)作的方方面面。為推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系的全面建設(shè)，財(cái)政部于2014年下發(fā)了針對(duì)性的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》。在此之后，“管理會(huì)計(jì)”這一名詞引起了包括我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)在內(nèi)的諸多組織、機(jī)構(gòu)的高度重視，廣大管理工作者更是圍繞該領(lǐng)域的研究進(jìn)展及發(fā)展方向，展開了系統(tǒng)的探討。

一、管理會(huì)計(jì)發(fā)展變遷

（一）國(guó)外管理會(huì)計(jì)發(fā)展變遷

國(guó)外管理會(huì)計(jì)起源早，發(fā)展快，至今已經(jīng)歷了四個(gè)階段。

1.成本效益管理階段（19世紀(jì)末—20世紀(jì)50年代）

19世紀(jì)初，泰勒在著作《科學(xué)管理原理》中對(duì)預(yù)算控制、差異分析、標(biāo)準(zhǔn)成本等內(nèi)容的闡釋，標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)理論的誕生。1920年，通用汽車公司職業(yè)經(jīng)理人斯隆（Alfred P.Sloan）將“投資回報(bào)率”“標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量”等概念引入公司經(jīng)營(yíng)。杜邦公司等企業(yè)開始在成本管理中運(yùn)用“標(biāo)準(zhǔn)成本”等方法。該階段的特點(diǎn)是將管理會(huì)計(jì)理論用于企業(yè)生產(chǎn)，目的是降低成本，提高生產(chǎn)效率，形成的管理會(huì)計(jì)概念和方法有標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、差異分析、轉(zhuǎn)移定價(jià)、責(zé)任會(huì)計(jì)等[1]。

2.決策管理階段（20世紀(jì)50年代—80年代）

這一階段出現(xiàn)了大量管理會(huì)計(jì)方面的著作，如納爾遜和米勒合著的《現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)》、霍恩格倫的《管理會(huì)計(jì)導(dǎo)論》等，同時(shí)提出了本量利分析、邊際貢獻(xiàn)、投資決策等管理會(huì)計(jì)方法，形成了“決策會(huì)計(jì)”和“業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)”分類[2]。

3.戰(zhàn)略管理階段（20世紀(jì)90年代）

20世紀(jì)80年代末，羅伯特·卡普蘭與羅賓·庫伯提出作業(yè)成本法，同時(shí)期，邁克爾·波特也提出了“價(jià)值鏈分析法”管理理念，由此產(chǎn)生了“價(jià)值鏈”優(yōu)化管理理論。這一期間，管理會(huì)計(jì)界陸續(xù)提出了“平衡計(jì)分卡”“作業(yè)成本法”“價(jià)值鏈管理”等新的管理方法，以更有效地推進(jìn)企業(yè)完成戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)目標(biāo)[3]。

4.多元化發(fā)展階段（20世紀(jì)90年代末至今）

20世紀(jì)90年代以后，管理會(huì)計(jì)逐步從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值增值轉(zhuǎn)向適應(yīng)外部環(huán)境上來。管理會(huì)計(jì)的理念從科學(xué)觀向人文觀轉(zhuǎn)變，將企業(yè)的戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)、當(dāng)前和未來、內(nèi)部條件和外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)衡量和非財(cái)務(wù)衡量相結(jié)合，呈現(xiàn)出多元化發(fā)展的趨勢(shì)，在方法手段上有了新的拓展，比如環(huán)境管理會(huì)計(jì)、行為管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等。

（二）國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)發(fā)展變遷

1.改革開放前

改革開放前，我國(guó)會(huì)計(jì)理論則主要依靠的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)理論，這一時(shí)期的常用管理會(huì)計(jì)方法主要包括責(zé)任會(huì)計(jì)、班組核算等。

2.改革開放后

2013年以前，我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐發(fā)展較緩慢，其間理論界提出一些新的理念，比如說：在楊義群[4]看來，作為一種管理活動(dòng)，管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)為現(xiàn)代管理科學(xué)，目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益改善；馮巧根[5]指出，在成為獨(dú)立于舊有會(huì)計(jì)體系的一大模塊后，管理會(huì)計(jì)緊緊圍繞資金、收益、投入等指數(shù)，達(dá)到研究過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來的目的。

從2013年起，中國(guó)管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了迅速發(fā)展階段，尤其是為推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系的全面建設(shè)，財(cái)政部于2014年下發(fā)針對(duì)性的指導(dǎo)意見，為其持續(xù)有序發(fā)展明確了方向和思路。

二、目前國(guó)內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)管理會(huì)計(jì)研究、實(shí)施熱點(diǎn)

隨著管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展、普及，國(guó)內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)在管理實(shí)踐中逐步引入成熟的管理會(huì)計(jì)方法，取得較好成績(jī)，特別是2014年以后，根據(jù)財(cái)政部發(fā)文要求更掀起一輪對(duì)管理會(huì)計(jì)如何在經(jīng)濟(jì)管理工作中應(yīng)用的研究熱潮。現(xiàn)階段，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)關(guān)于管理會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用熱點(diǎn)集中在以下方面：

（一）全面預(yù)算管理

作為一種成功的管理經(jīng)驗(yàn)，全面預(yù)算管理在西方發(fā)達(dá)國(guó)家早已有之，對(duì)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)而言，其實(shí)施不僅有利于在醫(yī)療市場(chǎng)上占據(jù)競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)地位，還有利于資源的合理配置，以及市場(chǎng)機(jī)遇的精準(zhǔn)把握。其原因在于：在全面預(yù)算管理機(jī)制下，資源的配置、管理，將逐步取代機(jī)構(gòu)的日常收支，成為管理者的關(guān)注重心，使其不得不將更多精力轉(zhuǎn)移到機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)和可持續(xù)發(fā)展渠道的搭建上。

站在醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理者的立場(chǎng)，引入全面預(yù)算管理是時(shí)代的必然要求，這是因?yàn)樵摍C(jī)制能夠盤活資金流、物流，對(duì)醫(yī)療資源進(jìn)行統(tǒng)籌配置，進(jìn)而推進(jìn)經(jīng)營(yíng)質(zhì)量的改善。

2004年開始，國(guó)家力推全面預(yù)算管理和部門預(yù)算。經(jīng)過十余年的強(qiáng)制推行、改進(jìn)，全面預(yù)算管理成為國(guó)內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)實(shí)施最廣泛，運(yùn)用最深入的管理會(huì)計(jì)方法。

（二）本量利分析

本量利分析法以數(shù)學(xué)化的會(huì)計(jì)模型來揭示固定成本、變動(dòng)成本、業(yè)務(wù)量、單價(jià)、結(jié)余等變量之間的內(nèi)在規(guī)律聯(lián)系，是會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃的一種基本定量方法[6]。

現(xiàn)在，該方法在醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)管理中運(yùn)用較廣泛，主要用于醫(yī)院保本業(yè)務(wù)量分析、新建院區(qū)、建筑物盈利能力投資決策分析、大型設(shè)備盈利能力及保本能力投資決策分析、新開科室績(jī)效分配預(yù)測(cè)等方面。

（三）平衡計(jì)分卡

1992年，諾頓和卡普蘭等學(xué)者建立了平衡計(jì)分卡，借助對(duì)以下四個(gè)維度，即員工培訓(xùn)、業(yè)務(wù)流程、用戶、財(cái)務(wù)的績(jī)效考核，改變了以往企業(yè)管理者僅限于關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)的狀況。2005年，該方法進(jìn)入中國(guó)，通過綜合分析計(jì)分卡、目標(biāo)分解、運(yùn)營(yíng)方案、評(píng)價(jià)指標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)等，將單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)信息相掛鉤，從而對(duì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的推進(jìn)進(jìn)度進(jìn)行嚴(yán)格管理，同時(shí)為單位領(lǐng)導(dǎo)人提供戰(zhàn)略決策支持。

國(guó)內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)引入平衡計(jì)分卡方法較早，對(duì)該方法的理論研究較多，運(yùn)用也較廣，主要應(yīng)用于機(jī)構(gòu)內(nèi)各部門的績(jī)效評(píng)價(jià)和分配。

（四）作業(yè)成本法

醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)間接費(fèi)用比重較高，服務(wù)種類繁多，診察、治療步驟復(fù)雜。傳統(tǒng)以產(chǎn)品成本為中心的標(biāo)準(zhǔn)成本核算方法不適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的特殊要求，無法為醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供精確、全面的成本信息。由于在成本管理、分配的有效性、合理性等方面，作業(yè)成本法具有非常出色的表現(xiàn)，在病種成本、項(xiàng)目成本核算及揭示成本動(dòng)因等方面優(yōu)勢(shì)較強(qiáng)，故而近兩年成為醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)管理會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)[7]。

醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品具有種類多、技術(shù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)高、流程繁復(fù)等特點(diǎn)，而且醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的間接費(fèi)用比重很高。同一病種，不同病人產(chǎn)生的成本往往差距很大。醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)用作業(yè)成本法，在進(jìn)行間接成本分配的過程中，改變了過去僅以耗時(shí)數(shù)、業(yè)務(wù)量為依據(jù)的做法，以多個(gè)作業(yè)對(duì)工作流程進(jìn)行劃分，并單獨(dú)核算各個(gè)作業(yè)的成本，有效地提高了成本核算的準(zhǔn)確性。2017年，國(guó)家衛(wèi)計(jì)委在深圳舉行會(huì)議，正式啟動(dòng)DRGs收付費(fèi)改革試點(diǎn)相關(guān)工作。2017年6月28日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步深化基本醫(yī)療保險(xiǎn)支付方式改革的指導(dǎo)意見》，堪稱2017年最重磅的醫(yī)保政策。該《指導(dǎo)意見》重點(diǎn)明確了重點(diǎn)推行按病種付費(fèi)、開展按疾病診斷相關(guān)分組付費(fèi)試點(diǎn)，以上意見將顛覆今后醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理模式。醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)只有精確計(jì)算成本，才有依據(jù)和各級(jí)醫(yī)保機(jī)構(gòu)談判，確定各個(gè)病種的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，否則很可能出現(xiàn)做得越多虧得越多的情況。

作業(yè)成本法可以跟蹤產(chǎn)生成本的作業(yè)和流程，對(duì)市場(chǎng)需求、收益、成本等進(jìn)行評(píng)估，提前找出影響財(cái)務(wù)績(jī)效的因素，并將更加準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)提供給單位的決策層[8]。

（五）基于價(jià)值鏈分析的管理會(huì)計(jì)

邁克爾·波特于1985年首次對(duì)價(jià)值鏈理論進(jìn)行了闡釋。和傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論相比，價(jià)值鏈分析理論重點(diǎn)突破了兩點(diǎn)：（1）使成本分析對(duì)象從傳統(tǒng)的物料工時(shí)轉(zhuǎn)移到作業(yè)；（2）將企業(yè)管理對(duì)象拓展至競(jìng)爭(zhēng)者、用戶、產(chǎn)業(yè)鏈相關(guān)者等主體，而不只限于企業(yè)內(nèi)部。

現(xiàn)在的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)已不是傳統(tǒng)的企業(yè)與企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，而是整個(gè)價(jià)值鏈的競(jìng)爭(zhēng)。隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的巨變，舊的成本管理手段失去了應(yīng)有的時(shí)效性和可用性，價(jià)值鏈理論對(duì)整體價(jià)值鏈價(jià)值的評(píng)估，將為機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)決策的制定提供更加可靠的依據(jù)[9]。隨著中國(guó)醫(yī)改的深入，藥品零差率、兩票制、醫(yī)療集團(tuán)集中帶量采購(gòu)、允許醫(yī)生自由執(zhí)業(yè)等政策的推行，迫使醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)與上下游企業(yè)的聯(lián)系更加緊密，成本管控更加嚴(yán)格、精準(zhǔn)[10]。因此，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)實(shí)行對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈增值的分析研究也將是必然趨勢(shì)。

（六）管理會(huì)計(jì)與大數(shù)據(jù)結(jié)合

大數(shù)據(jù)技術(shù)的興起可以將原來海量的看似雜亂無章的數(shù)據(jù)收集起來，通過信息系統(tǒng)的自動(dòng)篩選，提煉出對(duì)管理具有價(jià)值的數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)的出現(xiàn)，將對(duì)單位管理會(huì)計(jì)工作帶來革命性的變化[11]。

于醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理者而言，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，能夠無縫鏈接非財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從中提取所需的信息及結(jié)果數(shù)據(jù)。以醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的庫房管理為例，如果倉(cāng)儲(chǔ)管理的數(shù)據(jù)能精確到每一單位物資，以及這些物資的流轉(zhuǎn)情況等，那么大數(shù)據(jù)系統(tǒng)就能根據(jù)這些物資的流轉(zhuǎn)情況分析出每一個(gè)醫(yī)生的耗材使用情況，每一種病種的成本情況，每一類病人的消費(fèi)情況等，從而有效控制耗占比、減少庫存、預(yù)測(cè)物資使用量、對(duì)病人進(jìn)行分類管理。

隨著“大數(shù)據(jù)”的推廣應(yīng)用，財(cái)會(huì)領(lǐng)域出現(xiàn)了“大財(cái)務(wù)”的概念，為醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會(huì)計(jì)的加速發(fā)展提供了有力支撐[12]。

三、國(guó)內(nèi)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)管理會(huì)計(jì)研究、實(shí)施存在的問題

（一）理論研究方面

1.研究方法有待改進(jìn)

管理會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)真正興起時(shí)間不長(zhǎng)，其研究方法體系還不完善。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)研究方法基本集中在利用公開的上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，而管理會(huì)計(jì)的研究因更多涉及管理人員的決策行為、職工的心理活動(dòng)及組織行為等人文科學(xué)內(nèi)容，故不完全適用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)研究方法[13]。鑒于此，筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)更多考慮使用問卷調(diào)查法、實(shí)地研究法、案例研究法和實(shí)驗(yàn)研究法。特別是20世紀(jì)80年代以后，國(guó)外經(jīng)濟(jì)學(xué)界的實(shí)驗(yàn)研究方法得到爆發(fā)式發(fā)展，取得了很多令人矚目的成績(jī)，值得國(guó)內(nèi)同行借鑒。

2.研究學(xué)科需要交叉

在對(duì)管理會(huì)計(jì)問題進(jìn)行分析時(shí)，國(guó)內(nèi)理論界通常傾向于管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合的方法，對(duì)心理學(xué)、組織行為學(xué)、社會(huì)學(xué)理論的應(yīng)用相對(duì)少[14]。而西方國(guó)家關(guān)于組織行為學(xué)、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)的管理會(huì)計(jì)研究成果很多，值得學(xué)習(xí)。

3.研究視界需要擴(kuò)展

西方國(guó)家的管理會(huì)計(jì)研究已經(jīng)從單位內(nèi)部擴(kuò)展到基于價(jià)值鏈的跨界合作，這是時(shí)代的選擇。這一新型研究機(jī)制具有國(guó)際性，涵蓋互聯(lián)網(wǎng)、控制、供應(yīng)鏈、戰(zhàn)略成本4個(gè)管理項(xiàng)目，著重強(qiáng)調(diào)通過跨界資源共享、整合促進(jìn)機(jī)構(gòu)利益最大化的方法。對(duì)于我國(guó)管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域來說，這一課題帶來了空前的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

（二）管理實(shí)施方面

1.制度體系不健全

管理會(huì)計(jì)工作的主要領(lǐng)域之一是成本核算和管理。國(guó)家衛(wèi)計(jì)委在2012年版的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的成本計(jì)算、分?jǐn)傋龀鲆?guī)定。2015年，國(guó)家衛(wèi)計(jì)委發(fā)布《關(guān)于印發(fā)縣級(jí)公立醫(yī)院成本核算操作辦法的通知》，對(duì)縣級(jí)醫(yī)院成本的計(jì)量、分?jǐn)?、核算做出?guī)范。但是，這些制度在實(shí)行病種成本、項(xiàng)目成本等方面僅提出了原則要求，許多具體方法沒有詳細(xì)闡述，需要醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)進(jìn)一步探索。

管理會(huì)計(jì)的另一項(xiàng)工作是進(jìn)行內(nèi)部控制。2012年11月財(cái)政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》要求2014年1月1日?qǐng)?zhí)行。該規(guī)范很多內(nèi)容僅為文字描述，缺乏能指導(dǎo)實(shí)際工作的具體細(xì)則，與單位內(nèi)部控制的需求還有差距。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)的要求不適應(yīng)

管理會(huì)計(jì)的職能是：結(jié)合單位業(yè)務(wù)工作，根據(jù)單位內(nèi)部管理需要，運(yùn)用多樣化的方法，如過程管理、成本控制等，促進(jìn)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的崗位職責(zé)為：以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，核算、記錄經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況，并提交給相關(guān)信息需求部門。由于報(bào)告、核算是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要的崗位職責(zé)，所以無法達(dá)到管理會(huì)計(jì)的崗位要求。

針對(duì)財(cái)務(wù)管理，政府制定了諸多制度條款，同時(shí)每年對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)組織多次檢查和審計(jì)，但是針對(duì)單位管理會(huì)計(jì)工作的相關(guān)制度、文件很少。這就形成了國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)部門重核算輕管理，重控制輕創(chuàng)新的局面，制約著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。

3.缺乏專業(yè)人才

評(píng)價(jià)、管理、決策、核算等是管理會(huì)計(jì)最重要的職能，這就要求財(cái)務(wù)工作者以戰(zhàn)略的視角、專業(yè)的技能，結(jié)合單位的管理、業(yè)務(wù)實(shí)況，進(jìn)行綜合分析，為實(shí)現(xiàn)單位戰(zhàn)略目標(biāo)提供建議。

現(xiàn)在醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)真正從事管理會(huì)計(jì)工作的人員缺乏，引人矚目的成績(jī)較少，造成管理會(huì)計(jì)工作所受重視不夠，反過來又影響了管理會(huì)計(jì)人才的引進(jìn)，形成惡性循環(huán)。

四、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展前景

（一）政府強(qiáng)力推進(jìn)，加速發(fā)展

《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》規(guī)定，在5—10年內(nèi)，基本搭建起符合中國(guó)特殊國(guó)情的管理會(huì)計(jì)體系。

在政府的強(qiáng)力推進(jìn)下，管理會(huì)計(jì)將越來越多地與醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相融合，推進(jìn)會(huì)計(jì)工作國(guó)際化、信息化，以及轉(zhuǎn)型升級(jí)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展?？梢灶A(yù)見，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)管理會(huì)計(jì)在近年會(huì)獲得較快發(fā)展。

（二）管理會(huì)計(jì)研究從“一元化”向“多元化”發(fā)展

管理會(huì)計(jì)是一門綜合性的邊緣學(xué)科，與多門學(xué)科如行為學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué)等密切相關(guān)。聯(lián)系其發(fā)展歷程不難發(fā)現(xiàn)，未來管理會(huì)計(jì)學(xué)科應(yīng)以知識(shí)經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向，不斷從其他學(xué)科中汲取先進(jìn)方法、理論，實(shí)現(xiàn)多元化發(fā)展。

（三）以戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為發(fā)展方向

由于并未考量市場(chǎng)環(huán)境，僅以單位內(nèi)部環(huán)境作為考核、管理、決策依據(jù)，不能從長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略上考慮，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)已不適應(yīng)全面市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要。特別是我國(guó)的醫(yī)療體制改革正在積極推進(jìn)醫(yī)生多點(diǎn)執(zhí)業(yè)，鼓勵(lì)民營(yíng)資本進(jìn)入醫(yī)療市場(chǎng)，公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)面臨的競(jìng)爭(zhēng)逐步進(jìn)入白熱化階段。

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，從方法、理論上對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)做了補(bǔ)充，成為管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。

（四）智力資產(chǎn)、資本的確認(rèn)、計(jì)量、評(píng)價(jià)、分配等將越來越重要

醫(yī)療、醫(yī)技、護(hù)理人才及其掌握的知識(shí)、技術(shù)是醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的核心資源，也是短時(shí)期內(nèi)公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)較民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)最明顯的優(yōu)勢(shì)。

現(xiàn)在全球已進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，其顯著特點(diǎn)就是資源配置結(jié)構(gòu)的重心，開始從資本、廠房等，逐步轉(zhuǎn)移至知識(shí)資本[15]。這種資源配置結(jié)構(gòu)與醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)高度契合，所以對(duì)智力資產(chǎn)的管理將成為醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)管理會(huì)計(jì)今后研究的重點(diǎn)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 賈茜.全球管理會(huì)計(jì)原則體系的新進(jìn)展及評(píng)價(jià)[J].西安財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2016（10）：66-70.

[2] 李辰穎，董華璐.中美管理會(huì)計(jì)發(fā)展路徑比較[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016（6）：52-54.

[3] 劉敬芝，焦文娟.管理會(huì)計(jì)與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造——兼論管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)，2016（6）：96-98.

[4] 楊義群.管理會(huì)計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2005.

[5] 馮巧根.管理會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2008.

[6] 王良金.全面預(yù)算管理的核心——本量利分析[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2015（34）：45-46.

[7] 楊飛云.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法比較應(yīng)用分析[J].價(jià)值工程，2016（24）：16-17.

[8] 奚曉鳴，田志宏，吳迎新.BSC與ABC在醫(yī)院績(jī)效管理中的運(yùn)用[J].天津大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2015（11）：508-512.

[9] 張慧君，李卉，張平.醫(yī)改背景下項(xiàng)目成本核算問題研究[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2011（2）：85-86.

[10] 沈曉紅，呂樺，章誠(chéng)杰.基于價(jià)值鏈理論的醫(yī)院標(biāo)準(zhǔn)非經(jīng)濟(jì)效益評(píng)估體系構(gòu)建[J].中國(guó)醫(yī)院管理，2015（2）：23-26.

[11] 甘永生.圍繞“三條鏈”管理打造我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)體系[J].會(huì)計(jì)之友，2016（19）：13-17.

[12] 陳益云.基于價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程再造研究[J].會(huì)計(jì)之友，2016（19）：26-29.

[13] 傅元略.中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展和亟待解決的幾個(gè)問題[J].學(xué)海，2010（4）：76-83.

[14] 趙栓文，劉青.管理會(huì)計(jì)在我國(guó)商業(yè)銀行應(yīng)用中的問題及對(duì)策[J].西安航空學(xué)院學(xué)報(bào)，2016（4）：19-22.

[15] 柳一群.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代管理會(huì)計(jì)的變革及發(fā)展趨勢(shì)[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2007（11）：172-174.