艾俊明 徐志嵩

摘 要：在稅務(wù)行政復(fù)議申請人、納稅爭議復(fù)議前置、申請復(fù)議期限三大稅務(wù)行政復(fù)議問題中，稅務(wù)行政復(fù)議申請人應(yīng)當(dāng)包括與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的行政相關(guān)人，復(fù)議前置應(yīng)當(dāng)平衡國家和納稅人兩方利益，保障納稅人復(fù)議權(quán)利，具體行政行為行政復(fù)議事項的認定應(yīng)結(jié)合稅收實際具體分析判斷，體現(xiàn)法律原則，符合法律規(guī)定。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政復(fù)議；利害關(guān)系人；復(fù)議前置；申請復(fù)議期限

中圖分類號：DF4 文獻標(biāo)識碼：A doi：10.3969/j.issn.1009-6922.2018.03.018

文章編號：1009-6922（2018）03-89-04

行政復(fù)議是行政救濟的重要組成部分，稅務(wù)行政復(fù)議又具有一定的特殊性，本文根據(jù)行政復(fù)議法律法規(guī)的的規(guī)定，結(jié)合相關(guān)行政訴訟案例，對稅務(wù)行政復(fù)議的幾個問題作一簡要探討。

一、稅務(wù)行政復(fù)議申請人問題

（一）稅務(wù)行政復(fù)議申請人包括與具體行政行為有利害關(guān)系的稅務(wù)行政相關(guān)人

一般認為，稅務(wù)行政相對人之外的，與稅收具體行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織（以下簡稱行政相關(guān)人）不具有稅務(wù)行政復(fù)議主體資格。筆者認為，稅務(wù)行政復(fù)議的申請人不限于稅收行政相對人，也應(yīng)包括與稅收具體行政行為有法律上利害關(guān)系的行政相關(guān)人。

1.將行政相關(guān)人納入涉稅行政爭議的申請人、原告范疇，符合《行政訴訟法》的規(guī)定，契合行政訴訟司法實踐。“行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟”，利害關(guān)系是判斷行政訴訟原告資格的重要標(biāo)準(zhǔn)，行政相關(guān)人因具體行政行為而被設(shè)定權(quán)利義務(wù)，或者受具體行政行為影響致其權(quán)利義務(wù)發(fā)生不利改變，就具有行政復(fù)議申請人資格地位。

2.申請人與具體行政行為有利害關(guān)系是行政復(fù)議受理條件之一，行政復(fù)議法律法規(guī)并沒有限制行政相關(guān)人申請行政復(fù)議的權(quán)利，“可以作為第三人申請或通知參加行政復(fù)議”應(yīng)理解為賦權(quán)性規(guī)定，而非對申請人資格條件的簡單限制。

3.《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定“非具體行政行為的行政管理相對人，但其權(quán)利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務(wù)的公民、法人或其他組織，在行政管理相對人沒有申請行政復(fù)議時，可以單獨申請行政復(fù)議”，已賦予行政相關(guān)人提起行政復(fù)議的權(quán)利，將其排除在申請人之外理由并不充分。

正如有學(xué)者指出，盡管行政復(fù)議、行政訴訟在受案范圍、審理程序、審理強度等方面有差別，但行政復(fù)議申請人資格與行政訴訟原告資格并無區(qū)分的必要，有資格申請行政復(fù)議就有資格提起行政訴訟。

（二）申請人應(yīng)當(dāng)與具體行政行為有直接利害關(guān)系

行政復(fù)議法律法規(guī)對利害關(guān)系作了列舉性規(guī)定，但界定并不明確，尤其在實踐中存在不同認識。從寬論認為，申請人與具體行政行為的利害關(guān)系包括直接利害關(guān)系和間接利害關(guān)系；從嚴(yán)論則認為，利害關(guān)系僅指前者。

本文贊同從嚴(yán)論，利害關(guān)系不包括間接的或者折射的利害關(guān)系。 如趙大光法官指出，“把握利害關(guān)系應(yīng)當(dāng)結(jié)合主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)和客觀判斷標(biāo)準(zhǔn)，是直接的利害關(guān)系而非間接的利害關(guān)系，是現(xiàn)實的利害關(guān)系而非可能的利害關(guān)系，是特定的利害關(guān)系，即‘本人而非他人受到侵害的利害關(guān)系?！薄按鏖L斌訴審計署審計報告案”中，人民法院認為，所謂利害關(guān)系是指申請人的合法權(quán)益有受到具體行政行為侵害的可能性。如果行政機關(guān)在作出具體行政行為時，負有考量和保護申請人相關(guān)權(quán)利的義務(wù)，則申請人的相關(guān)權(quán)益就有可能因為行政機關(guān)未盡上述義務(wù)而受到侵害。如果行政機關(guān)在作出具體行政行為時，并不負有上述考量和保護義務(wù)，則申請人與具體行政行為之間不具有利害關(guān)系。

（三）利害關(guān)系在稅務(wù)行政復(fù)議個案中的判別

股東、債權(quán)人不能僅因投資關(guān)系、實際控制關(guān)系或者債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而就稅務(wù)機關(guān)針對公司、債務(wù)人的稅收具體行政行為提起行政復(fù)議?！盎莅部h九洲運輸有限公司、吳嚇利等訴福建省泉州市地方稅務(wù)局行政復(fù)議案”中，人民法院認為，稅務(wù)處理決定的相對人為運輸有限公司，并非公司股東及實際控制人吳嚇利，吳不具備行政復(fù)議、行政訴訟主體資格。

然而，股東、債權(quán)人對公司、債務(wù)人在投資、債權(quán)債務(wù)等基礎(chǔ)法律關(guān)系之上，與針對公司、債務(wù)人的稅收具體行政行為又形成特定法律關(guān)系的，股東、債權(quán)人對該稅收具體行政行為不服，可以自己的名義依法申請稅務(wù)行政復(fù)議。如：債務(wù)人就其名下財產(chǎn)向債權(quán)人依法設(shè)定抵押，稅務(wù)機關(guān)對債務(wù)人發(fā)生在財產(chǎn)設(shè)定抵押之后的稅款采取強制執(zhí)行措施，拍賣已設(shè)定抵押的財產(chǎn)，債權(quán)人作為抵押權(quán)人可以稅收強制執(zhí)行決定損害其合法利益為由，提起行政復(fù)議甚至行政訴訟主張自己的權(quán)利。

簡而言之，申請人在稅收具體行政行為中是否具有應(yīng)予考慮的利益，稅務(wù)機關(guān)在具體行政行為中是否具有防止申請人利益免受侵害的義務(wù)，該利益與受到具體行政行為侵害之間是否具有因果關(guān)系，是判斷是否具有法律上利害關(guān)系的三大重要標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上滿足其他要件的，應(yīng)予受理其提出的復(fù)議申請。

二、稅務(wù)行政復(fù)議前置問題

（一）稅務(wù)行政復(fù)議前置的基本問題

稅法規(guī)定納稅爭議稅務(wù)行政復(fù)議雙前置，一是行政復(fù)議前置于行政訴訟，未經(jīng)復(fù)議直接提起訴訟的，人民法院不予受理；二是繳清稅款、滯納金或提供納稅擔(dān)保前置于行政復(fù)議。納稅人未按照稅法或稅務(wù)機關(guān)確定的期限繳清稅款、滯納金的，稅務(wù)機關(guān)不予受理復(fù)議申請。

稅務(wù)行政復(fù)議涉訴案例中，主流觀點認為復(fù)議前置應(yīng)絕對化，納稅人未經(jīng)稅務(wù)行政復(fù)議，不得就稅務(wù)爭議實體內(nèi)容直接提起行政訴訟。個別觀點認為，復(fù)議前置不應(yīng)絕對化，對納稅爭議應(yīng)作具體分析?！安痪邆浼{稅人資格的法人、自然人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議，不能一概認定為納稅爭議。尤其是稅務(wù)機關(guān)對非納稅主體作出涉稅處理時，當(dāng)事人認為稅務(wù)機關(guān)侵犯其財產(chǎn)權(quán)向人民法院起訴的，不應(yīng)當(dāng)受到《稅收征管法》第88條關(guān)于必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納稅款再行起訴的限制”?！皹窎|黎族自治縣農(nóng)村信用合作聯(lián)社不服海南省昌江縣地方稅務(wù)局、海南省昌江縣地方稅務(wù)局第一稅務(wù)分局稅務(wù)行政征收及行政強制案”中，針對稅務(wù)機關(guān)辯稱納稅爭議應(yīng)復(fù)議前置問題，人民法院認為，樂東縣農(nóng)村信用社并未取得涉案土地的合法使用權(quán)，且不是涉案土地的實際使用人或代管人，不是法律意義上涉案土地的納稅人，不適用行政復(fù)議前置程序的規(guī)定。

司法實踐中，對復(fù)議前置的具體把握有兩種觀點。一種觀點認為，在限定期限內(nèi)未繳清稅款及滯納金或提供擔(dān)保，即喪失行政復(fù)議權(quán)利?！昂颖笔ピ聪楸ｋU代理有限公司邢臺分公司訴邢臺市地方稅務(wù)局不予受理行政復(fù)議案”中，人民法院認為，原告未在稅務(wù)機關(guān)限定的期限內(nèi)繳清稅款及滯納金，不符合法律規(guī)定的行政復(fù)議的前提條件，不予受理決定符合法律規(guī)定。另一種觀點則認為，限期內(nèi)未繳清稅款及滯納金或提供擔(dān)保，納稅人并不因此當(dāng)然喪失行政復(fù)議權(quán)利?！昂幽鲜〗鹕蟹康禺a(chǎn)開發(fā)有限公司訴駐馬店市地方稅務(wù)局不予受理行政復(fù)議案”中，人民法院認為，原告申請行政復(fù)議時間是在收到處理決定之日起55日，原告雖然逾期繳納稅款和滯納金，但復(fù)議申請仍是在復(fù)議法規(guī)定的60日內(nèi)提起，被告不予受理決定適用法律不準(zhǔn)確，判決撤銷不予受理行政復(fù)議決定書。

本文認為，稅務(wù)行政復(fù)議尤其是在復(fù)議前置情形下，先繳稅或擔(dān)保后才能復(fù)議，盡管有利于保證稅款的及時入庫，但是單純強調(diào)履行義務(wù)，可能將無能力繳稅甚至無能力提供擔(dān)保者拒于行政救濟大門之外。行政復(fù)議、行政訴訟制度本身為監(jiān)督國家行政職權(quán)而設(shè)計，復(fù)議的救濟性價值顯然高于其他價值，取消納稅爭議繳納稅款前置的規(guī)定無疑是稅法復(fù)議條款修改的最佳選擇。

（二）納稅爭議行政復(fù)議前置存在被依法規(guī)避的可能

就稅務(wù)稽查而言，行政爭議主要體現(xiàn)在追繳稅款的處理決定，對少繳稅款違法行為的處罰決定和對少繳稅款或罰款強制執(zhí)行決定三大方面，處罰決定、強制執(zhí)行決定往往又以處理決定為基礎(chǔ)和前提。處理決定相對于其他兩個行政決定而言，具有基礎(chǔ)性和前置性。按照《最高人民法院關(guān)于審理行政許可案件若干問題的規(guī)定》，人民法院對作為被訴行政許可行為基礎(chǔ)的其他行政決定或文書存在“三明顯一超越”情形的，不予認可。事實上，當(dāng)基礎(chǔ)性行政行為作為被訴行政行為的依據(jù)并直接決定后者的合法性時，法院有權(quán)對該基礎(chǔ)性行政行為的合法性進行連帶審查，而不局限于訴爭案件事實本身。實踐中，納稅人通過對處罰決定提起訴訟、復(fù)議，客觀上規(guī)避了復(fù)議前置問題，達到對處理決定納稅爭議涉稅事實的審查目的。如“綿陽市南田房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司訴四川省綿陽市涪城區(qū)地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰案”中，人民法院認為，當(dāng)事人對行政處罰決定不服提起行政訴訟，人民法院有權(quán)對被告認定違法事實的證據(jù)是否充分進行司法審查，原告對納稅爭議是否先行申請行政復(fù)議，不影響人民法院對被訴稅務(wù)行政處罰行為合法性的審查。

三、經(jīng)批準(zhǔn)作出的稅收具體行政行為的復(fù)議問題

一般認為，經(jīng)上級機關(guān)批準(zhǔn)并由下級機關(guān)作出的行政行為代表了上級批準(zhǔn)機關(guān)的意志，應(yīng)認定為批準(zhǔn)機關(guān)的行政行為。在實踐中，行政復(fù)議采“意思主義”，以作出批準(zhǔn)決定的上級機關(guān)為被申請人；行政訴訟一般采“外觀主義”，以在行政決定對外署名的行政機關(guān)為被告。但行政許可訴訟案件中，行政許可依法須經(jīng)上級行政機關(guān)批準(zhǔn)，當(dāng)事人對批準(zhǔn)或者不批準(zhǔn)行為不服一并提起訴訟的，上級行政機關(guān)為共同被告。

稅收實踐中，經(jīng)批準(zhǔn)的具體行政行為主要包括經(jīng)上級稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，并由下級稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長批準(zhǔn)作出的具體行政行為等不同類型和模式，但兩者產(chǎn)生的法律效果是不同的。前者的批準(zhǔn)行為是上級稅務(wù)機關(guān)向下級稅務(wù)機關(guān)作出的，具有終局性、決定性等特征，理論上屬外部行政程序。批準(zhǔn)行為不僅具有程序上的意義更具有實體上的作用，依法應(yīng)認定為上級稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為。后者的批準(zhǔn)特指稅收征管法規(guī)定的在采取查詢銀行存款、稅收保全強制措施等行政措施前的縣以上稅務(wù)局局長批準(zhǔn)行為，經(jīng)批準(zhǔn)后，由同級或下級稅務(wù)機關(guān)作出相應(yīng)的具體行政行為?！啊?jīng)負責(zé)人批準(zhǔn)的行政行為的批準(zhǔn)，是行政機關(guān)內(nèi)部作出行政行為的一個環(huán)節(jié)”，不是獨立的行政行為，相較于具體行政行為具有內(nèi)部性、前置性、程序性等特征，實質(zhì)是稅收具體行政行為的內(nèi)部審批程序。

由此，在法律效果上，經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的處理處罰決定，延期繳納稅款等需上級稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)的稅收具體行政行為，行政復(fù)議被申請人應(yīng)確定為最終批準(zhǔn)或重大稅務(wù)案件審理委員會所在的稅務(wù)機關(guān)。而在稅務(wù)檢查過程中，報經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長批準(zhǔn)后實施的具體行政行為，一般應(yīng)以對外加蓋印章的稅務(wù)機關(guān)為行政復(fù)議被申請人。

四、扣繳稅款行為的行政復(fù)議問題

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定“申請人對扣繳義務(wù)人的扣繳稅款行為不服的，主管該扣繳義務(wù)人的稅務(wù)機關(guān)為被申請人”。本文認為，在實務(wù)中確定扣繳稅款行為的行政復(fù)議被申請人應(yīng)當(dāng)區(qū)分主動扣繳和被動扣繳等不同情形，不能一概地確定為“主管稅務(wù)機關(guān)”。一是扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機關(guān)責(zé)令補扣補繳稅款決定不服的，行政復(fù)議被申請人是作出補扣補繳稅款決定的稅務(wù)機關(guān)。同時，對扣繳義務(wù)人而言該爭議不屬于納稅爭議，不應(yīng)受復(fù)議前置的限制。二是在扣繳義務(wù)人主動實施扣繳稅款行為時，納稅人對扣繳行為不服，有權(quán)以主管該扣繳義務(wù)人的稅務(wù)機關(guān)為被申請人提起行政復(fù)議，并適用行政復(fù)議前置的規(guī)定。三是在稅務(wù)機關(guān)責(zé)令補扣補繳稅款決定情形下，納稅人形式上可以對兩種不同的行為提起行政復(fù)議：對扣繳義務(wù)人扣繳稅款的行為不服，以作出補扣補繳稅款決定的稅務(wù)機關(guān)為被申請人。另外，納稅人還可以直接對稅務(wù)機關(guān)作出的補扣補繳稅款決定提起稅務(wù)行政復(fù)議，仍以作出補扣補繳稅款決定的稅務(wù)機關(guān)為被申請人。兩者在內(nèi)容上具有同一性，但復(fù)議“路徑”不一、地位不同：前者，納稅人是補扣補繳決定的行政相關(guān)人；后者，納稅人是扣繳行為（征稅行為）的行政相對人。

五、對加處罰款決定不服應(yīng)按層級監(jiān)督原則確定復(fù)議機關(guān)

行政復(fù)議以層級監(jiān)督為原則，同級監(jiān)督為例外。一般情形下，作出具體行政行為的上一級行政機關(guān)或同級人民政府作為復(fù)議機關(guān)受理行政復(fù)議，對具體行政行為實施審查并作出復(fù)議決定。

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定“對稅務(wù)機關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，向作出行政處罰決定的稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議”。該規(guī)定源自于《罰款決定與罰款收繳分離實施辦法》，“當(dāng)事人對加收罰款有異議的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加收的罰款，再依法向作出行政處罰決定的行政機關(guān)申請復(fù)議”。相對于行政處罰，加處罰款盡管具有從屬性，但仍是一種具體行政行為，尤其是《行政強制法》頒行后，加處罰款作為行政強制執(zhí)行方式存在，屬于間接強制執(zhí)行或執(zhí)行罰。按照“上位法優(yōu)于下位法”的法律適用原則，同級復(fù)議的規(guī)定在行政復(fù)議法實施之后即應(yīng)廢止，對加處罰款的行政復(fù)議應(yīng)當(dāng)按照層級監(jiān)督的基本原則確定復(fù)議機關(guān)。因而，稅收實踐中當(dāng)事人對加處罰款決定不服的，依法應(yīng)當(dāng)向作出加處罰款決定的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)或者同級人民政府申請復(fù)議。

責(zé)任編輯：楊 靜