摘 要：在世界范圍內(nèi)，開征環(huán)境保護稅，通過稅收杠桿調(diào)節(jié)環(huán)境污染行為，是發(fā)達國家的普遍做法；比較之下，我國環(huán)境保護稅起步較晚。今年開征的環(huán)境保護稅，是貫徹綠色發(fā)展理念，減少污染物排放，推進生態(tài)環(huán)境保護和生態(tài)文明建設的具體實踐。但現(xiàn)行環(huán)境保護稅的征稅對象范圍狹窄、稅率偏低、稅收優(yōu)惠范圍較大等問題，不利于“保護生態(tài)環(huán)境”立法目的的實現(xiàn)，因此，有必要改革完善。

關鍵詞：環(huán)境保護稅法；征稅對象；稅率；稅收優(yōu)惠

2018年1月1日，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（以下簡稱《環(huán)境保護稅法》）正式實施，這是我國第一部推進生態(tài)文明建設的單行稅法，是對我國“綠色稅收”體系的進一步完善。這部“綠色稅收”法律的實施，體現(xiàn)了我國對環(huán)境保護工作的重視以及建設環(huán)境友好型社會的決心。但《環(huán)境保護稅法》在征稅對象、稅率、稅收優(yōu)惠政策方面還存在一定的問題，為發(fā)揮其促進減排降污的作用，還需進一步改進和完善。

一、征稅對象存在的問題 與完善建議

1.征稅對象范圍狹窄

征稅對象即對什么征稅，在稅法上往往表現(xiàn)為征稅范圍。我國《環(huán)境保護稅法》規(guī)定的征稅對象為應稅污染物，其范圍包括《環(huán)境保護稅稅目稅額表》、《應稅污染物和當量值表》中所規(guī)定的大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四種；其中，大氣污染物44種、水污染物61種、固體廢物4種?！董h(huán)境保護稅法》在征稅對象上整體“平移”了2003年7月國務院頒布的《排污費征收使用管理條例》，對大氣污染、水污染、固體廢物征收的普通排污費和對環(huán)境噪聲污染征收的超標排污費。這樣的做法主要是考慮排污收費制度在我國從1982年2月國務院頒布《征收排污費暫行辦法》至今已有三十多年，有一定的成功經(jīng)驗可以借鑒。但《環(huán)境保護稅法》在征稅對象上對《排污費征收使用管理條例》“平移”，就無法擺脫排污費征收范圍過于狹窄的局限。具體為：

沒有將碳稅納入其中。近年來，環(huán)境問題已成為抑制我國經(jīng)濟發(fā)展的一個重要因素，尤其是全球變暖和霧霾問題。但《環(huán)境保護稅法》對這兩個方面的空氣污染問題的關注程度明顯不夠。而我國，從2005年開始至今，二氧化碳排放就一直高于世界平均水平，這種情況無論是在國內(nèi)還是國際都面臨較大的壓力。2015年11月30日至12月11日，在巴黎舉行的第21屆聯(lián)合國氣候變化大會上，我國表示到2030年，單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降60%至65%。雖然2016年9月《環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》中提到對二氧化碳的排放征稅，但頒布的《環(huán)境保護稅法》沒有將碳稅納入其中。

沒有將導致霧霾的揮發(fā)性有機物納入征稅范圍。霧霾是我國目前無法回避的問題。近年來，雖然各地霧霾天氣數(shù)量較以前有所減少，2016年細顆粒物（PM2.5）平均濃度比2015年下降9.1%。[1]，但2017年1至12月，仍然有74個城市空氣質(zhì)量相對較差，排在后10位的城市，石家莊第一、西安第七。[2]數(shù)量眾多的民眾受到霧霾的影響，此影響不僅局限于人體的健康本身，已蔓延到國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的方方面面。據(jù)悉，我國霧霾主要由礦物粉塵、硫酸鹽、有機碳構(gòu)成，其中礦物粉塵占35%左右，硫酸鹽約占15%，有機碳約占15%，但《環(huán)境保護稅法》對導致霧霾產(chǎn)生罪魁禍首的揮發(fā)性有機沒有重視。

沒有將建筑噪聲納入征稅范圍?！董h(huán)境保護稅法》取消了《環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》中對建筑施工噪聲的規(guī)定，僅對工業(yè)噪聲進行征稅。目前，我國建筑業(yè)的發(fā)展仍有蓬勃之勢，建筑工地隨處可見，建筑噪音對居民的正常生活產(chǎn)生了負面影響。雖然有些施工夜間禁止，但噪聲污染的影響還是很大的。

2.擴大環(huán)境保護稅征稅范圍、減少污染物排放

增設二氧化碳稅目。建議將二氧化碳稅設定為環(huán)境保護稅的一個子目，開征二氧化碳稅。因為從全局、長遠考慮，二氧化碳排放量過大將引發(fā)全球溫室效應，對全球生態(tài)環(huán)境造成巨大破壞。目前，我國已成為世界第二大經(jīng)濟體，也是以“高能耗”和“高污染”行業(yè)推動發(fā)展的發(fā)展中國家，要應對環(huán)境和二氧化碳排放量居高不下的壓力。所以，借鑒荷蘭、日本、德國等已開征碳稅國家的經(jīng)驗，開征二氧化碳稅。開征碳稅能夠推動化石燃料和其他高耗能產(chǎn)品的價格上漲，導致此類產(chǎn)品的消費量下降，最終起到抑制化石能源消費的目的，進而還能達到因減少使用化石燃料而減少二氧化碳排放以及減少其他污染物排放的目的。也有利于鼓勵企業(yè)探索和利用可再生能源、加快淘汰高耗能、排放高的落后工藝，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化。

增設揮發(fā)性有機物稅目。揮發(fā)性有機物指的是在常溫常壓下具有較高蒸汽壓、較強揮發(fā)性的有機化合物的統(tǒng)稱，它在環(huán)境中能夠通過化學反應產(chǎn)生PM2.5、臭氧等二次污染物，是影響大氣環(huán)境的主要污染物之一。揮發(fā)性有機物主要來自兩個方面，一是石油化工等行業(yè)的汽油、有機溶劑、涂料等含揮發(fā)性有機物產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，二是交通運輸（如機動車尾氣）、家具制造、包裝印刷、電子、工業(yè)涂裝等行業(yè)的含揮發(fā)性有機物原輔材料的使用過程。北京市從2015年10月1日起，對家具制造、包裝印刷、石油化工、汽車制造、電子等5大行業(yè)的17個行業(yè)小類開始征收揮發(fā)性有機物排污費，涉及約2000家企業(yè)，效果顯著。建議環(huán)境保護稅中增加揮發(fā)性有機物這一稅目，促使企業(yè)改進生產(chǎn)工藝、利用清潔能源，減少揮發(fā)性有機物排放。

建議開征建筑噪聲稅。建筑噪聲主要是指在建筑施工過程中產(chǎn)生的超過國家標準的影響周圍居民正常生活的聲音。在我國蓬勃的經(jīng)濟建設中，建筑業(yè)不斷發(fā)展，以此同時，建筑噪音給居民的日常生活也造成干擾。盡管我國GB12523規(guī)定的不同施工階段作業(yè)噪聲限值，如打樁晝間85分貝、夜間禁止施工， 但超過噪音限值的施工工地也不是少數(shù)。建筑業(yè)在施工過程中產(chǎn)生超過國家標準的噪音，損害了周邊居民的利益，影響了他們的正常生活，但噪聲制造者并沒有對此付出相應的成本。如果對建筑噪聲征稅，讓建筑者為自己的行為承擔后果，可以敦促企業(yè)技術革新，開發(fā)、利用更加環(huán)保、低分貝的技術；同時也傳達了國家對噪聲污染的重視態(tài)度。目前，以美國為代表的部分發(fā)達國家早已開征了噪聲稅，我國在借鑒的同時，應結(jié)合國情、循序漸進地開展環(huán)境保護相關工作，對建筑噪聲課稅。

二、稅率存在的問題與完善建議

1.稅率較低

稅率是稅法的核心要素，其高低關系到國家稅收收入和納稅人稅收負擔。按照污染者負擔原則，排污者自己承擔其污染行為對環(huán)境造成的損失及治理污染的費用，而不轉(zhuǎn)嫁給國家和社會承擔；但稅率低，排污者因為污染繳納的稅就負擔不了這部分治理成本。我國《環(huán)境保護稅法》采用的是幅度定額稅率，即在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)納稅人應稅行為的具體情況，確定納稅人具體適用的稅額。

從《環(huán)境保護稅法》的稅率分析發(fā)現(xiàn)，其在原排污費的基礎上進行了一定的完善。對大氣污染物每污染當量的稅額設置為1.2元-12元，根據(jù)計算公式：廢氣排污費征收額=0.6×前三項污染物的污染當量數(shù)之和，目前執(zhí)行1.26元/千克的稅率水平；水污染物每污染當量的稅額設置為1.4元-14元。大氣污染和水污染在原排污費設定下限的基礎之上，增加設定了上限標準。在工業(yè)噪聲污染方面，按照超標量設置了超標1- 16分貝以上共六個區(qū)間，對應的稅額為每月350元至11200元六個標準，保留了《排污費征收使用管理條例》的標準，其目的是不增加企業(yè)因為環(huán)境保護稅開征的負擔，保持與開征前平衡。

我國排污收費制度一直被詬病的地方就是偏低的征收標準，征收標準偏低甚至遠遠低于污染排放企業(yè)的治理成本?！董h(huán)境保護稅法》遵循“將排污費制度向環(huán)境保護稅制度平穩(wěn)轉(zhuǎn)移”的原則，一定程度上保留了十年多前的排污費征收標準，這一點是不合理的。而且，隨著我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，環(huán)境問題也日益嚴重，簡單的用十多年前的排污費標準來應對當下的情況，不合理、也不科學。根據(jù)環(huán)保部環(huán)境規(guī)劃院的估算：電廠脫硫成本約為每千克2元、脫硝成本約為每千克5元，均高于環(huán)保稅1.26元/千克的稅率水平，結(jié)果導致一些企業(yè)寧愿繳納排污費或稅也不愿意治理污染。因此，通過合理科學的稅率提高排污者污染環(huán)境行為的成本，從經(jīng)濟角度可以激勵企業(yè)進行污染治理、節(jié)能減排。

2.提高環(huán)境保護稅稅率、敦促企業(yè)節(jié)能減排

建議適當提高環(huán)境保護稅的稅率，充分發(fā)揮環(huán)境保護稅對排污者的排污行為的限制作用；而且，提高稅率也是大部分發(fā)展中國家的普遍做法。這些國家環(huán)境稅收占稅收總收入的比重較高，普遍達到百分之六；而發(fā)達國家在環(huán)境稅制改革上，環(huán)境保護稅率也有提高的趨勢。據(jù)調(diào)查，僅2013年至2014年一年間，歐盟國家中就有超過二分之一的國家提高了各自的能源稅稅率和環(huán)境稅稅率。為形成經(jīng)濟激勵并促進企業(yè)節(jié)能減排，我國一些省市在征收排污費時期 就已經(jīng)執(zhí)行了較高的環(huán)境費率：2013年12月，北京市出臺了嚴格的二氧化硫、氮氧化物等重點污染物的排污費標準， 二氧化硫排污費標準為10元/公斤，已經(jīng)是現(xiàn)行環(huán)保稅1.26元/ 公斤的近8倍之多；化學需氧量征收標準調(diào)高到12元/公斤[3]，是現(xiàn)行標準1.4元/公斤的7倍。其他省市如上海、天津也調(diào)整執(zhí)行的排污費標準也高于國家標準。因此，適當提高環(huán)境保護稅稅率是順應時代發(fā)展的需要，也是現(xiàn)階段我國經(jīng)濟社會發(fā)展的需要。

三、稅收優(yōu)惠存在的問題與完善建議

1.稅收減免范圍過大

稅收優(yōu)惠是指國家對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一種特殊規(guī)定?！董h(huán)境保護稅法》規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)（不包括規(guī)?；B(yǎng)殖） 排放應稅污染物免稅，是結(jié)合我國農(nóng)業(yè)大國的具體國情、為減輕農(nóng)民負擔而做出的權(quán)衡；對機動車、船舶和航空器等流動污染源免稅，是考慮我國對機動車、船舶在購置、使用時已經(jīng)征收了增值稅、消費稅、車船稅、車輛購置稅等，為避免重復征稅，減輕納稅人負擔而做出的權(quán)衡；對納稅人污染大氣和水資源的濃度值給出了“低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準的百分之三十”和“百分之五十”兩個標準，根據(jù)不同的污染濃度值實行減按百分之七十五和百分之五十征稅的稅收優(yōu)惠，這樣的規(guī)定反映出國家在制定環(huán)境保護稅時“有獎有罰”的意圖；但對“依法設立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放相應應稅污染物，不超過國家和地方規(guī)定的排放標準的”免稅，存在不合理之處。

“污染者負擔原則”是環(huán)境保護稅的基本原則，污染者負擔原則是指排污者自己承擔其污染行為對環(huán)境造成的損失及治理污染的費用，而不轉(zhuǎn)嫁給國家和社會承擔。城鎮(zhèn)污水處理廠的排污造成了對環(huán)境的污染，理應為其污染行為導致的后果承擔責任、做出補償，支付相應費用；但現(xiàn)行環(huán)境保護稅法卻對此免稅，不利于相關企業(yè)節(jié)污減排工作、也缺乏激勵作用。雖然法律規(guī)定了城鎮(zhèn)污水處理廠要“達標排放”，但根據(jù)我國環(huán)境監(jiān)察不到位的現(xiàn)實情況和寬松的排放標準，就長遠來看，這一優(yōu)惠政策很可能會導致當下的部分城鎮(zhèn)污水處理廠成為新的集中污染源，也造成城鎮(zhèn)污水處理廠與其他納稅人之間的不公平。既違背了稅收公平原則，也違背了《環(huán)境保護稅法》“保護生態(tài)環(huán)境”的立法目的。

2.制定科學合理的稅收優(yōu)惠政策、保護生態(tài)環(huán)境

上述不合理之處主要是延續(xù)了原排污費制度中的規(guī)定，所以為避免污水處理廠成為今后環(huán)保稅調(diào)控的漏洞，建議制定相應的排放標準以及控制指標。但結(jié)合我國國情和考慮到城鎮(zhèn)污水處理廠的公共性，可以對其給予一定的稅收優(yōu)惠期進行過渡。對于城鎮(zhèn)污水處理廠的問題，建議按照符合要求的污染總量排放指標和排放標準來減半征收環(huán)境保護稅，但給予一定的時間作為政策過渡期。

近年來，由于城鎮(zhèn)污水集中處理制度的實施，我國污水處理廠的數(shù)量在逐年上升，根據(jù)中國水利部發(fā)布的數(shù)據(jù)，截至2017 年6 月底，我國城鎮(zhèn)累計 建成污水處理廠4063 座，污水處理能力達1.78 億立方米/ 日[4]，雖然污水處理能力呈逐年上升趨勢，但依舊無法改變城鎮(zhèn)生活污水排放量居高不下的現(xiàn)實。目前，城鎮(zhèn)污水處理廠已然成為集中污染源，基于這樣的現(xiàn)實以及“稅收公平原則”的考量，應給予污水處理廠與其他污染物排放企業(yè)相同的稅收政策以利于環(huán)境的保護。但是，由于城鎮(zhèn)污水中包含著城鎮(zhèn)居民生活污水，機關、學校、醫(yī)院、商業(yè)服務機構(gòu)及各種公共設施排水，征稅會給民眾生活帶來負擔，因此，應結(jié)合我國國情和其公共性，可以考慮給符合排放標準的城鎮(zhèn)污水處理廠一定的政策優(yōu)惠期限作為過渡，做好對污水處理廠的鼓勵和扶持工作?？梢酝ㄟ^提高污水處理費來代替對城鎮(zhèn)污水處理廠污染物達標排放的免稅政策，用間接的方式讓污染物排放主體承擔排放污染的責任。

我國環(huán)境保護稅法的實施對我國保護生態(tài)環(huán)境、促進經(jīng)濟發(fā)展的方方面面都有巨大的推動作用，因此，完善環(huán)境保護稅的制度設計、征收管理、稅款使用、配套設施等諸多方面尤為重要。環(huán)境保護稅收體制也是一個動態(tài)調(diào)節(jié)、長效的機制，這一稅收體制能夠在社會經(jīng)濟不同發(fā)展階段動態(tài)調(diào)節(jié)，有助于長期高效地改善環(huán)境，提高居民的生活質(zhì)量。

參考文獻：

[1]環(huán)境保護部：《2016中國環(huán)境狀況公報》.2017年6月5日

[2]http：//news.sina.com.cn/o/2018-01-18/doc-ifyqtycw9572334.shtml

[3]北京市發(fā)展和改革委員會、北京市財政局、北京市環(huán)保局：《關于二氧化硫等四種污染物排污收費標準有關問題的通知 》2013年12月10日

[4]數(shù)據(jù)來源：http：//www.water8848.com/news/201711/03/102465.html

作者簡介：

董炯霈（1994-）女，陜西西安人，上海交通大學凱原法學院法學研究生；美國 University of California， Hastings College of the Law LLM。