周曉天

新收入準則 稅會差異 控制權(quán)轉(zhuǎn)移 收入確認

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號收入》（以下簡稱新收入準則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準則，不僅改變了一般銷售模式收入確認的核心原則，同時對于區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等特定交易（或事項）的收入確認和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計間差異。新收入準則對收入確認時點的規(guī)定

新舊收入準則關于收入確認時點的最大區(qū)別，是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認時點的判斷標準（具體規(guī)定詳見新收入準則第四條、十三條、三十二條）。新收入準則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個步驟：一是識別客戶合同，二是識別履約義務，三是確定交易價格，四是分攤交易價格，五是確認收入。

企業(yè)在確認收入時，需先判斷該履約義務是某一時段內(nèi)的履約義務還是某一時點的履約義務。如果是某一時段內(nèi)的履約義務，其收入確認時點的會計規(guī)定與舊準則中的建造合同類似，其稅會差異也與舊收入準則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點內(nèi)的履約義務，則新舊收入準則對收入確認時點存在較大差異，并將帶來新的稅會差異。因此，以下重點分析某一時點的履約義務下，其會計收入確認時點與稅法納稅義務發(fā)生時點的差異，以及納稅調(diào)整。

增值稅

1.如上所述，新收入準則要求客戶取得控制權(quán)為確認收入時點，但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務發(fā)生時間。因此，會計確認收入時點與增值稅納稅義務發(fā)生時點差異較大。

（1）采用直接收款方式：增值稅納稅義務發(fā)生的時間為收到貨款或收到銷售款憑證當天，企業(yè)在收款時。如果客戶尚未收到該商品，則會計上不確認收入，但納稅義務已發(fā)生。

（2）托收承付和委托銀行收款方式：增值稅納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥交接手續(xù)當天。企業(yè)在發(fā)出貨物并辦妥手續(xù)當天，若客戶未收到該貨物，則會計上不確認收入，但納稅義務已發(fā)生。

（3）賒銷和分期收款方式：增值稅納稅義務為書面合同約定當天，或書面合同未約定的則為貨物發(fā)出當天。若客戶已接收貨物，但約定的日期未到，會計上應確認收入，但納稅義務未發(fā)生；另一方面，若客戶已收到貨物，但手續(xù)并未完全辦妥，會計上不確認收入，但納稅義務已發(fā)生。

（4）預收貨款方式：增值稅納稅義務為貨物發(fā)出當天，但當生產(chǎn)周期超過12個月的大型機械，船舶，飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期當天。若預收貨款后，在商品發(fā)出當天客戶尚未收到貨物，會計上不確認收入，但納稅義務已發(fā)生。另一方面，對于生產(chǎn)周期超過12個月的大型機械等貨物，納稅義務在收到預收款時已發(fā)生，但會計上并不確認收入。

（5）委托其他納稅人代銷貨物：增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到代銷清單或收到部分或全部代銷貨款當天，未收到代銷貨款及代銷清單的為貨物發(fā)出180天后。發(fā)出代銷貨物滿180天的當天，如貨物并未交付給第三方，會計上不確認收入，但納稅義務已發(fā)生。

企業(yè)所得稅

《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認條件，與原收入準則差異不大。新收入準則的改變，必將帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式，具體分析其稅會差異如下：

（1）托收承付方式：企業(yè)所得稅確認時間為辦妥托收手續(xù)時確認收入。企業(yè)在辦妥托收手續(xù)當天，若客戶未接收到該商品，則會計上可以不確認收入，但在計算企業(yè)所得稅是必須確認收入。

（2）預付款方式：企業(yè)所得稅收人確認時間為發(fā)出商品時確認收入。企業(yè)在預收貨款后，在商品發(fā)出當天，如客戶尚未收到貨物，會計上則可不確認收入，但企業(yè)所得稅必須確認收入。

（3）需要安裝和檢驗：企業(yè)所得稅收人確認時間為在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，則可在商品發(fā)出時確認收入。對于安裝比較簡單的商品，在商品發(fā)出當天若客戶未收到貨物，會計上不確認收入，企業(yè)所得稅可以確認收入。

縮小稅會差異的措施

為準確核算稅金并縮小稅會差異，降低因稅會差異帶來的納稅金額不準確與存在跨期的風險。企業(yè)可以考慮以下措施：

（1）為便于準確計算稅會間的時間差異，企業(yè)應完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開具發(fā)票、結(jié)算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認收入等統(tǒng)計信息。

（2）企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準則的規(guī)定，調(diào)整合同的相關條款，如結(jié)算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款，力求達到新收入準則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。