蔡夢(mèng)雅

摘 要：2017年12月1日新實(shí)施的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱“37號(hào)公告”）對(duì)我國(guó)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳產(chǎn)生了新的影響。文章對(duì)新出臺(tái)的國(guó)務(wù)院第37號(hào)公告進(jìn)行深入剖析，提出了新規(guī)的亮點(diǎn)以及我國(guó)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳制度尚存的問(wèn)題，并就相關(guān)問(wèn)題給予建議。

關(guān)鍵詞：非居民企業(yè)；源泉扣繳；新規(guī)亮點(diǎn)；建議

中圖分類號(hào)：DF4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-4437（2018）02-0085-04

2016年5月9日，李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》中提出簡(jiǎn)政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)的理念，簡(jiǎn)稱“放管服”。為深化“放管服”改革，從源頭上對(duì)我國(guó)稅收制度進(jìn)行調(diào)控，大幅改進(jìn)稅收征管效益，從而使稅收款項(xiàng)能夠按時(shí)足額進(jìn)入國(guó)庫(kù)，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)源泉扣繳在非居民企業(yè)領(lǐng)域的規(guī)制做出了更加細(xì)致的規(guī)定。

一、基礎(chǔ)理論概要

（一）源泉扣繳

二十世紀(jì)八十年代，我國(guó)開(kāi)始確立源泉扣繳制度，時(shí)至今日，該項(xiàng)制度仍在我國(guó)稅收領(lǐng)域扮演著重要的角色。那么，何為源泉扣繳呢？源泉扣繳是指依據(jù)我國(guó)相關(guān)法律規(guī)定，負(fù)有扣繳義務(wù)者在給付稅收款項(xiàng)或者征稅時(shí)將應(yīng)納入庫(kù)的稅款扣繳或者收取，繼而向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的一種稅收征繳方式，主要包括：代扣代繳、代收代繳 [1]。

我國(guó)確立源泉扣繳制度，其存在的最大價(jià)值就在于能夠使我國(guó)的稅收源泉得到切實(shí)有效的保護(hù)，國(guó)家財(cái)政得以充備，避免偷稅漏稅等。相關(guān)資料顯示，我國(guó)非居民企業(yè)所得稅收入額一直呈現(xiàn)增長(zhǎng)狀態(tài)，近年來(lái)，其增幅雖有所放緩，但收入額仍在逐年遞增，成為我國(guó)稅收管理體制的重中之重。對(duì)于一些在本國(guó)境內(nèi)未建立工作機(jī)構(gòu)、辦公點(diǎn)的非居民企業(yè)，或雖有辦公場(chǎng)所、組織，但所獲收益與該組織毫無(wú)關(guān)聯(lián)的非居民企業(yè)，其獲得的源自本國(guó)的一切應(yīng)當(dāng)征納稅款的經(jīng)濟(jì)性收益，實(shí)行源泉扣繳。

（二）非居民企業(yè)

源泉扣繳的重點(diǎn)即在于非居民企業(yè)，我國(guó)法律規(guī)定，按國(guó)際通行慣例，將應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅者分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，依此來(lái)判定納稅人是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)全方位的納稅義務(wù)。從圖1中，我們可以清晰地看到居民企業(yè)與非居民企業(yè)的區(qū)別，非居民企業(yè)是指依外國(guó)法律建立，真正的掌權(quán)機(jī)構(gòu)不在本國(guó)，但于本國(guó)設(shè)有組織地點(diǎn)，或在本國(guó)無(wú)工作地點(diǎn)，但仍有收益源自中國(guó)的企業(yè)。例如，眾所周知的麥當(dāng)勞、德克士、肯德基等。

近年來(lái)，隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，涉外經(jīng)濟(jì)逐漸趨同，各種技術(shù)要素在世界經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)進(jìn)行廣泛的資源重置和重組，創(chuàng)造了大量的非居民稅源。正如上文所提及，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷提升稅收管理素質(zhì)，增加稅收來(lái)源，非居民企業(yè)稅收收入增長(zhǎng)率一直居高不下。非居民企業(yè)在我國(guó)的稅款收入已由 2012 年的1090 億元增長(zhǎng)到 2016 年的 1743 億元，年平均增長(zhǎng)幅度高達(dá)12%。盡管當(dāng)前非居民企業(yè)對(duì)本國(guó)的GDP并無(wú)特別重大的貢獻(xiàn)，但非居民企業(yè)稅收收入對(duì)國(guó)家財(cái)政仍起著至關(guān)重要的作用。 一直以來(lái)，非居民企業(yè)所得稅應(yīng)稅項(xiàng)目?jī)?nèi)容復(fù)雜形式多變，尤其是非居民企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅源泉扣繳事項(xiàng)涉及境內(nèi)外多個(gè)交易主體，常常一個(gè)企業(yè)涉及多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)，征管難度之大可想而知。另外，非居民企業(yè)所得稅的稅收管控常兼具高度的專業(yè)性、政策的多變性等特征。因而，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征納稅款時(shí)也常面臨著極大的現(xiàn)實(shí)壓力。由此，方有新規(guī)出臺(tái)的必要。

（三）非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳原理

如圖2所示，源泉扣繳所適用的真正掌權(quán)機(jī)構(gòu)不在本國(guó)，但于本國(guó)設(shè)有組織地點(diǎn)，或在本國(guó)無(wú)工作地點(diǎn)，但仍有收益源自中國(guó)的企業(yè)。依據(jù)本國(guó)稅法以及相關(guān)國(guó)際規(guī)定，對(duì)應(yīng)當(dāng)征納稅款的對(duì)象實(shí)行源泉扣繳，給付金錢的一方作為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)扣繳義務(wù)者，在給付金錢時(shí)依據(jù)稅收規(guī)定之稅率承擔(dān)扣繳稅款的責(zé)任。值得一提的是，該依據(jù)之稅率并非定值，其主要依據(jù)就在于本國(guó)是否與他國(guó)簽有相關(guān)稅收協(xié)定。與眾多稅收發(fā)達(dá)國(guó)家相同，我國(guó)也一直堅(jiān)持稅收協(xié)定在先，國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定在后的原則。換言之，若稅收協(xié)定與本國(guó)國(guó)內(nèi)稅法存在出入，我國(guó)多數(shù)贊同依據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定。當(dāng)然，仍有例外，若依據(jù)國(guó)內(nèi)稅法扣除的稅款更少，則遵循國(guó)內(nèi)稅法，即相比之下以低者為依據(jù)。對(duì)于那些與本國(guó)簽訂了稅收協(xié)定的稅收發(fā)達(dá)國(guó)家，我們則增加了常設(shè)機(jī)構(gòu)這一組織，設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，則意味著將其等量視為我國(guó)的居民企業(yè)，即依據(jù)本國(guó)稅法規(guī)定的稅率進(jìn)行征納，若未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則依據(jù)國(guó)際上在稅收方面的規(guī)定，進(jìn)行源泉扣繳[2]。

二、新規(guī)之亮點(diǎn)

（一）減輕扣繳義務(wù)人的合規(guī)負(fù)擔(dān)

原 3 號(hào)文曾明令要求負(fù)有扣繳義務(wù)者在與非居民企業(yè)簽訂合同后的30日內(nèi)，應(yīng)去到相關(guān)管理機(jī)構(gòu)辦理備案手續(xù)，37號(hào)公告應(yīng)予取消，但對(duì)于扣繳稅款的賬簿和所簽合同的資料備查仍做出了具體的要求。至于多次付款合同，原3號(hào)文曾要求負(fù)有扣繳義務(wù)者于最后一次付款前將合同所涉稅款進(jìn)行系統(tǒng)清算處理，至遲不得超過(guò)15日，現(xiàn)37號(hào)公告已將其刪去。另外，新規(guī)也肯定了當(dāng)企業(yè)所得涉及多個(gè)發(fā)生地時(shí)，可擇一進(jìn)行申報(bào)稅款。

（二）細(xì)化部分稅款征納的計(jì)算方法

原698號(hào)文對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算早有明確規(guī)定，37號(hào)公告對(duì)此予以細(xì)化，同時(shí)給出了詳盡的計(jì)算實(shí)例，為公眾學(xué)習(xí)和理解提供了現(xiàn)實(shí)幫助。另外，非居民企業(yè)征稅時(shí)難免會(huì)涉及外幣，至于其折算規(guī)則，37號(hào)公告也對(duì)其進(jìn)行了新的細(xì)化，防止多次進(jìn)行復(fù)雜的匯率換算。

（三）推遲扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間

對(duì)于對(duì)外分配的股息，舊的規(guī)定要求待利潤(rùn)分配決定做出的日期定為扣繳稅款的日期。而37號(hào)公告則將該日期定為實(shí)際支付股息的日期。如此一來(lái)，我們的企業(yè)和負(fù)有扣繳義務(wù)者都有充分的時(shí)間備案和享受其依據(jù)協(xié)定應(yīng)當(dāng)享受的利好。至于以分期收款方式獲取的財(cái)產(chǎn)，先前獲取的財(cái)產(chǎn)可當(dāng)作投資的成本，待款項(xiàng)全部收齊，再履行扣繳義務(wù)。

（四）放寬稅款申報(bào)繳納期限

我國(guó)相關(guān)稅法公告原規(guī)定未扣繳稅款的非居民企業(yè)應(yīng)在應(yīng)當(dāng)繳納稅款之日起7日內(nèi)主動(dòng)向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳稅，新規(guī)已將其取消，并且規(guī)定對(duì)于遲遲未繳納稅款的非居民企業(yè)，在規(guī)定的期限內(nèi)繳納或稅務(wù)機(jī)關(guān)限定期限前主動(dòng)申報(bào)繳納稅款的，一律視作按規(guī)定期限繳稅?，F(xiàn)實(shí)的征納稅操作中，舊規(guī)的7日要求有些不太符合實(shí)際，許多非居民企業(yè)對(duì)中國(guó)的源泉扣繳規(guī)定相當(dāng)生疏，如此一來(lái)，對(duì)這些非本土企業(yè)要求其在7日內(nèi)完成申報(bào)繳納稅款未免有些苛刻。修改后的新規(guī)在稅款自行申報(bào)繳納方面的規(guī)定為非居民企業(yè)帶來(lái)重大利好。

（五）明確納稅人和扣繳義務(wù)人責(zé)任

新規(guī)要求，當(dāng)非居民企業(yè)未繳納稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將立即要求負(fù)有扣繳義務(wù)者補(bǔ)繳稅款并落實(shí)問(wèn)責(zé)機(jī)制，即未解繳稅款者不僅需補(bǔ)繳稅款，且需承擔(dān)責(zé)任。另外，當(dāng)追繳稅款情形出現(xiàn)時(shí)，新規(guī)要求在何地獲得經(jīng)濟(jì)性利益，便由何地的稅務(wù)機(jī)關(guān)催要稅款。新規(guī)也逐條列舉了稅款已經(jīng)扣除而尚未解繳的具體情況，嚴(yán)格區(qū)分其中可能出現(xiàn)的應(yīng)當(dāng)扣除稅款但由于某些原因尚未扣繳與已經(jīng)扣除但未解繳稅款的情況，由此避免此二者在實(shí)際生活中可能出現(xiàn)的交錯(cuò)。

三、新規(guī)未解之難

新規(guī)明確，對(duì)于以分期收款方式獲取的財(cái)產(chǎn)、先前獲取的財(cái)產(chǎn)可當(dāng)作投資的成本，待款項(xiàng)全部收齊，再履行扣繳義務(wù)。將分期獲取的因轉(zhuǎn)讓股權(quán)而獲取的收益的納稅節(jié)點(diǎn)或扣除時(shí)間規(guī)定在全部投入回歸后，此舉從各個(gè)方面助力股權(quán)買賣雙方在資金流通上的壓力。但對(duì)于分期收款的方式，37號(hào)公告并未予以說(shuō)明，相關(guān)法律法規(guī)也未對(duì)此做出規(guī)定。在現(xiàn)實(shí)交易中，難免不會(huì)出現(xiàn)交易雙方對(duì)分期支付交易具體時(shí)間及數(shù)額的爭(zhēng)議，這些應(yīng)當(dāng)要求交易雙方在訂立合同時(shí)予以事先約定嗎？再比如，對(duì)于現(xiàn)實(shí)中常見(jiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中存在的后續(xù)價(jià)格調(diào)整事項(xiàng)，是否需符合分期支付的有關(guān)規(guī)定呢？另外，還有一點(diǎn)值得思考的是，在現(xiàn)實(shí)的合同交易中，倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)與扣繳義務(wù)人對(duì)分期收款的理解有所差別，那么我國(guó)現(xiàn)行稅收規(guī)定中的“24號(hào)文”又當(dāng)如何適用呢？

對(duì)于新規(guī)要求的，當(dāng)追繳稅款情形出現(xiàn)時(shí)，在何地獲得經(jīng)濟(jì)性利益便由何地的稅務(wù)機(jī)關(guān)催要稅款，且可進(jìn)行追責(zé)。該項(xiàng)規(guī)定僅條款式地規(guī)定了責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款，無(wú)具體適用情形，在《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法律規(guī)定中亦未做出詳細(xì)規(guī)定。那么，倘若在現(xiàn)實(shí)生活中，負(fù)有扣繳義務(wù)者已經(jīng)將稅款支付給了納稅人，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求納稅人還是負(fù)有扣繳義務(wù)的人解繳呢？

新規(guī)還規(guī)定應(yīng)當(dāng)在源頭上扣繳稅款的非居民企業(yè)收入所得在限期內(nèi)未解繳收入國(guó)庫(kù)的，全部視作應(yīng)繳未繳稅款的情形，按相關(guān)法律規(guī)定處理。新規(guī)特別明確，負(fù)有扣繳義務(wù)者告知收款方稅款已代扣，在財(cái)務(wù)或申報(bào)納稅時(shí)列出或已經(jīng)扣除相關(guān)款項(xiàng)。此時(shí)，試問(wèn)倘若我們的扣繳義務(wù)人存在繳稅困難，抑或征納雙方對(duì)征納稅款金額有異議，納稅人是否仍然可以視作已經(jīng)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不再追討、催要稅款？這是實(shí)踐中存在的一個(gè)爭(zhēng)議極大的問(wèn)題 [3]。

四、建議

（一）制定相關(guān)立法

在立法上，希望全國(guó)人民代表大會(huì)的立法代表們?cè)诳偨Y(jié)現(xiàn)有非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳相關(guān)問(wèn)題和整合各方建議的基礎(chǔ)上，以總領(lǐng)全局的視角，適應(yīng)十九大精神，盡快制定符合現(xiàn)狀與政策的全國(guó)統(tǒng)一的相關(guān)管理辦法，使得當(dāng)前我國(guó)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳中尚存的些許漏洞得到填補(bǔ)。

（二）充分公開(kāi)信息

信息公開(kāi)是源泉扣繳的一項(xiàng)重要舉措。我們希望我國(guó)政府繼續(xù)執(zhí)行這一規(guī)定，將信息公開(kāi)貫徹到非居民企業(yè)源泉扣繳的各個(gè)環(huán)節(jié)。具體而言，稅務(wù)總局能將新規(guī)實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的新案例予以及時(shí)公布，以便納稅人與稅務(wù)工作人員學(xué)習(xí)和借鑒。源泉扣繳制度是從源頭上對(duì)所得稅進(jìn)行規(guī)制，故而從源頭公開(kāi)就顯得尤為重要。再者，非居民企業(yè)源泉扣繳涉及外國(guó)企業(yè)在中國(guó)的直接利益，多扣少扣，都會(huì)直接或間接地影響中國(guó)與外國(guó)的貿(mào)易往來(lái)。

（三）落實(shí)問(wèn)責(zé)機(jī)制

正如前文所述，37號(hào)文雖對(duì)相關(guān)人員的責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定，但該規(guī)定太過(guò)原則化，沒(méi)有落到實(shí)處，在具體應(yīng)用中存在很大難處。相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的相關(guān)責(zé)任主體落實(shí)具體的問(wèn)責(zé)機(jī)制。我國(guó)稅收制度應(yīng)制定一套專屬的懲處機(jī)制，真正實(shí)現(xiàn)納稅機(jī)關(guān)、納稅人、扣繳義務(wù)人責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一。

（四）源泉扣繳意識(shí)應(yīng)根植于非居民企業(yè)

現(xiàn)實(shí)生活中，有相當(dāng)一部分非居民企業(yè)稅收源泉扣繳意識(shí)薄弱，主要表現(xiàn)為扣繳義務(wù)人對(duì)非居民企業(yè)在境內(nèi)所得代扣代繳、代收代繳的意識(shí)不強(qiáng)。欲解決此類問(wèn)題，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須加大對(duì)相關(guān)稅收法律的宣傳力度，在全國(guó)范圍內(nèi)重點(diǎn)普法，促進(jìn)全國(guó)境內(nèi)非居民企業(yè)稅收源泉扣繳的實(shí)施。另外，稅收意識(shí)的培養(yǎng)首先需從公司財(cái)務(wù)人員入手，他們是非居民企業(yè)所得的直接經(jīng)手人，只有他們率先具備這種意識(shí)，才能進(jìn)而影響企業(yè)的其他人。

（五）建立激勵(lì)機(jī)制

任何事物都具有兩面性，針對(duì)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳，僅有問(wèn)責(zé)機(jī)制是不夠的，還應(yīng)當(dāng)建立激勵(lì)機(jī)制。對(duì)于積極按期繳納稅款的納稅義務(wù)人可

獎(jiǎng)勵(lì)以特定方式免去部分稅款，或者對(duì)他日有繳納稅款困難之企業(yè)給予便利、寬限繳納期限、靈活繳納方式等。

近年來(lái)，非居民企業(yè)所得稅收收入在我國(guó)稅收收入總額中占比呈遞增趨勢(shì)，2011年所得稅收收入已突破百億大關(guān)，其中，預(yù)提所得稅增長(zhǎng)幅度最高。然而，非居民企業(yè)所得稅稅源具有零散、復(fù)雜、隱蔽、突發(fā)的特點(diǎn)，稅源流失嚴(yán)重，這成為稅務(wù)機(jī)關(guān)日常管理工作的重點(diǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局于2017年10月出臺(tái)37號(hào)公告，在很大程度上解決了當(dāng)前我國(guó)稅收制度存在的許多難題，但不可否認(rèn)，仍有許多問(wèn)題有待探尋。我們應(yīng)在當(dāng)前研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步整合管理源泉扣繳在非居民企業(yè)方面的各項(xiàng)制度，具體到立法、信息公開(kāi)、問(wèn)責(zé)機(jī)制、源泉扣繳意識(shí)、激勵(lì)機(jī)制等各個(gè)方面，使我國(guó)非居民企業(yè)稅收源泉扣繳制度建設(shè)再上新臺(tái)階。

參考文獻(xiàn)：

[1] 羅玉輝.我國(guó)企業(yè)所得稅源泉扣繳制度研究[J].法制與社會(huì)，2011（23）：85-86.

[2] 王雪娥.非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳涉稅案例研究[D].長(zhǎng)沙：湖南大學(xué)，2014：07-09.

任冬雪.非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳流程大幅簡(jiǎn)化[N].財(cái)會(huì)信報(bào)，2017-01-03（A05）.