文 胡邵峰

問(wèn)題的由來(lái)

法是以權(quán)利義務(wù)為核心內(nèi)容的，而具體的權(quán)利和義務(wù)總是歸屬于特定法律關(guān)系的主體。稅法亦是如此，其主要內(nèi)容表現(xiàn)為征納雙方權(quán)利義務(wù)的配置，但又不僅僅于此，參與稅收法律關(guān)系的除了征納雙方以外，還有大量承擔(dān)協(xié)作功能的主體（比如金融機(jī)構(gòu)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)和公安、工商、房管、邊檢等行政管理部門(mén)），它們和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間也存在著權(quán)責(zé)配置問(wèn)題。但我們可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)有意思的現(xiàn)象：除了對(duì)銀行之類(lèi)具備行政管理相對(duì)人身份的主體直接設(shè)定了法律責(zé)任以外，對(duì)于其他公共職能部門(mén)，稅法只是提出了協(xié)助的要求，并沒(méi)有配套明確的職責(zé)。《稅收征收管理法》第一章《總則》的第五條規(guī)定：“……地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強(qiáng)對(duì)本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)或者協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，依照法定稅率計(jì)算稅額，依法征收稅款。各有關(guān)部門(mén)和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)……”這部法律或許無(wú)意建立起某種行政部門(mén)間統(tǒng)一的稅收協(xié)作制度，而是交由地方政府去把握，這也是不少地方政府出臺(tái)有關(guān)稅收保障方面法律文件的原因之一。

但這種局面，在環(huán)境保護(hù)稅的立法上,有了很大改善?！董h(huán)境保護(hù)稅法》總計(jì)二十八條，作為單行稅法，它專(zhuān)設(shè)了“征收管理”一章，其中就有七個(gè)法條涉及到環(huán)境保護(hù)稅征收管理過(guò)程中的政府部門(mén)協(xié)作?！董h(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施條例》）全文二十六條，多達(dá)十個(gè)法條是有關(guān)政府部門(mén)協(xié)作的規(guī)定。這兩個(gè)法律文件雖然在部門(mén)關(guān)系上使用的措辭是諸如“分工協(xié)作”（《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條第三款）、“工作配合”（《環(huán)境保護(hù)稅法》第十五條第一款）、“會(huì)同”（《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十一條）之類(lèi)內(nèi)涵不太確切的用語(yǔ)，但還是一改常例，在稅法中直接規(guī)定了生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)的具體職責(zé)。不過(guò)，從法理上講，這些職責(zé)都只涉及第一性的義務(wù)，并不涉及第二性義務(wù)即法律責(zé)任。也就是說(shuō)，這兩個(gè)法律文件只是規(guī)定了生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)的職責(zé)事項(xiàng)，但對(duì)于消極或者錯(cuò)誤履行職責(zé)該如何承擔(dān)責(zé)任，并沒(méi)有明確。雖然《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十三條規(guī)定：“納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)及其工作人員違反本法規(guī)定的，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定追究法律責(zé)任?！?但是，這一條中明確提到的兩個(gè)顯名法律文件其實(shí)并沒(méi)有涉及環(huán)境保護(hù)稅行政協(xié)作條件下相關(guān)主體責(zé)任歸屬的規(guī)定。或許正因?yàn)榍懊娴睦Щ?，《環(huán)境保護(hù)稅法》第十四條第一款規(guī)定的“環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理” 就造成了稅務(wù)機(jī)關(guān)在環(huán)境保護(hù)稅的征管上是唯一的責(zé)任的印象。

這種看法，或許可以商榷。

生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)的角色定位

首先，在環(huán)境保護(hù)稅的征管上強(qiáng)調(diào)生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)的參與，一方面是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)缺乏對(duì)作為環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)的排污量的判斷能力，另一方面，也是從行政權(quán)彼此尊重的角度出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在環(huán)境保護(hù)稅的征管過(guò)程中不需要、也不能夠?qū)ι鷳B(tài)環(huán)境主管部門(mén)依職權(quán)作出的有關(guān)排污量的專(zhuān)業(yè)認(rèn)定平添質(zhì)疑。所以，必須讓生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)參與到環(huán)境保護(hù)稅征管的法律關(guān)系中來(lái)，實(shí)現(xiàn)排污量統(tǒng)一且專(zhuān)業(yè)化的認(rèn)定，這不僅可以避免執(zhí)法資源的浪費(fèi)，也能夠維護(hù)課稅的正當(dāng)性。生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)對(duì)排污量的認(rèn)定，一般認(rèn)為是行政法上的特定法律行為，即行政確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此基礎(chǔ)上再進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)的確認(rèn)。那么，參與這個(gè)過(guò)程的主體，無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)，在相應(yīng)的法律責(zé)任上，都不應(yīng)當(dāng)缺席，而且需要妥善配置。

2017年11月12日，山東省臨沂市郯城縣白馬河濕地公園秋景迷人。據(jù)悉，白馬河全長(zhǎng)50.8公里，上世紀(jì)九十年代，河兩岸企業(yè)污水直排河內(nèi)，白馬河被群眾稱(chēng)為“黑馬河”。2014年以來(lái)，郯城縣投資2億多元建設(shè)白馬河濕地公園。CNSphoto 供圖

其次，在環(huán)境保護(hù)稅的征管上，《環(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)的職責(zé)有專(zhuān)款的規(guī)定。比如，該法第十四條第二款規(guī)定，“環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)依照本法和有關(guān)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的規(guī)定負(fù)責(zé)對(duì)污染物的監(jiān)測(cè)管理”；又如，第十五條第二款規(guī)定 ，“環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)將排污單位的排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況等環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息，定期交送稅務(wù)機(jī)關(guān)。”《實(shí)施條例》的第十五條、第二十條則是專(zhuān)條規(guī)定了生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)的職權(quán)。這已經(jīng)不是某種導(dǎo)向性的工作期許，而是通過(guò)稅法對(duì)協(xié)作框架下的生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)特別進(jìn)行的具體職權(quán)設(shè)定了?；蛘哒f(shuō)，生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)雖然不直接承擔(dān)環(huán)境保護(hù)稅的征收管理，但存在著基于該部法律文件而需要履行的工作職責(zé)。既然如此，從權(quán)利義務(wù)對(duì)應(yīng)的角度來(lái)說(shuō)，就應(yīng)當(dāng)存在著基于上述職責(zé)而對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任。

最后，在環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)的認(rèn)定上，生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)是種實(shí)質(zhì)上的參與，這種參與甚至是稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法的前提?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第二十條第二款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料異常或者納稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)的，可以提請(qǐng)環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)進(jìn)行復(fù)核，環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)自收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)資料之日起十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)出具復(fù)核意見(jiàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)復(fù)核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應(yīng)納稅額?！薄秾?shí)施條例》第十九條第一款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù)環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)交送的排污單位信息進(jìn)行納稅人識(shí)別”；第二十一條規(guī)定：“納稅人申報(bào)的污染物排放數(shù)據(jù)與環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)交送的相關(guān)數(shù)據(jù)不一致的，按照環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)交送的數(shù)據(jù)確定應(yīng)稅污染物的計(jì)稅依據(jù)?！边@基本上沒(méi)有為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)計(jì)稅依據(jù)的獨(dú)立判斷留有余地。值得注意的是，生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)對(duì)排污量的認(rèn)定，不僅是個(gè)課稅事實(shí)認(rèn)定的過(guò)程，也是個(gè)法律適用的過(guò)程，所適用的依據(jù)不僅包括《環(huán)境保護(hù)稅法》及其《實(shí)施條例》，還要跨部門(mén)適用環(huán)境保護(hù)方面的法律規(guī)定。比如根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第十條計(jì)算排污量時(shí)，判斷納稅人安裝使用的污染物自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備是否符合國(guó)家規(guī)定和監(jiān)測(cè)規(guī)范，納稅人未安裝使用污染物自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備時(shí)判斷監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)出具的監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定和監(jiān)測(cè)規(guī)范等，都需要生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)的法律適用。

部門(mén)間行政協(xié)作的職與責(zé)

其實(shí)，即使強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)在環(huán)境保護(hù)稅上的征管責(zé)任，也并不必然排除生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)的責(zé)任擔(dān)當(dāng)，而過(guò)于放大稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任則不利于實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅的立法宗旨。比較合理的安排是基于行政協(xié)作，稅務(wù)機(jī)關(guān)和生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)各安其分，各行其職，各擔(dān)其責(zé)。真正需要思考的是，在環(huán)境保護(hù)稅征管的行政協(xié)作過(guò)程中，如何確定責(zé)任歸屬。

通過(guò)考察《環(huán)境保護(hù)稅法》及《實(shí)施條例》，可以形成一個(gè)基本的判斷：生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都參與了計(jì)稅依據(jù)的認(rèn)定，兩者的分工是：生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)基于職權(quán)和專(zhuān)業(yè)能力負(fù)責(zé)確認(rèn)應(yīng)稅污染物的有無(wú)和多少（即排污量），稅務(wù)部門(mén)則在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步對(duì)排污者應(yīng)納的環(huán)境保護(hù)稅額進(jìn)行確認(rèn)。雖然是由稅務(wù)機(jī)關(guān)完成最終認(rèn)定，但這種認(rèn)定是以對(duì)生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)交送的信息資料進(jìn)行形式審查來(lái)實(shí)現(xiàn)的，并不直接介入排污量的實(shí)質(zhì)判斷。這和《行政許可法》上設(shè)置形式審查和實(shí)質(zhì)審查的二元格局類(lèi)似，但功能有出入。行政許可過(guò)程中，形式審查的功能在于決定許可申請(qǐng)是否受理，實(shí)質(zhì)審查則決定是否授予許可。所以，從事實(shí)質(zhì)審查的決定部門(mén)往往是行政許可決定最終的責(zé)任承擔(dān)者，但這并不排除形式審查部門(mén)對(duì)于是否受理決定的法律責(zé)任。只是行政許可法調(diào)整的是依申請(qǐng)行政行為，而且在行政許可的辦理過(guò)程中，承擔(dān)形式審查和實(shí)質(zhì)審查的，往往是一個(gè)部門(mén)內(nèi)部的不同機(jī)構(gòu)，所涉及的是內(nèi)部責(zé)任的分擔(dān)和追究，讓我們很容易忽視它可能在行政協(xié)作責(zé)任分擔(dān)問(wèn)題上帶來(lái)的啟發(fā)。

此外，課稅事實(shí)的認(rèn)定是證據(jù)法上的范疇，它也提供了一個(gè)思考這個(gè)問(wèn)題的視角。事實(shí)上，在以往的稅收征管實(shí)踐中，答案也并不缺席。2012年1月1日施行的《車(chē)船稅法》中，作為計(jì)稅依據(jù)之一的發(fā)動(dòng)機(jī)汽缸容量（排氣量）就是個(gè)典型的環(huán)保題材。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)從來(lái)就沒(méi)有試圖對(duì)此進(jìn)行獨(dú)立的判斷，而是根據(jù)有關(guān)部門(mén)確認(rèn)的數(shù)據(jù)徑行認(rèn)定。其它諸如核定載客人數(shù)、整備質(zhì)量、凈噸位等作為計(jì)稅依據(jù)的車(chē)船稅課稅事實(shí)都是如此。這種情況并非孤例，而是普遍存在。這是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的基本定位是國(guó)家公課（當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅、費(fèi)、基金等不同公共課征都有征管職責(zé)）的征管機(jī)關(guān)，識(shí)別判斷各類(lèi)公共課征的計(jì)征依據(jù)只是實(shí)現(xiàn)其職能的手段，這需要借助整個(gè)國(guó)家治理系統(tǒng)。在社會(huì)分工日趨細(xì)化和專(zhuān)業(yè)的背景下，不可能也沒(méi)必要從形式到實(shí)質(zhì)全面把握計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)，而是要充分利用具備各類(lèi)專(zhuān)業(yè)能力和法律資格的社會(huì)組織達(dá)成自己的行政目標(biāo)。對(duì)于其他政府職能部門(mén)或者社會(huì)中介能夠進(jìn)行有效認(rèn)定的課稅事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以基于形式上的審查完成計(jì)稅依據(jù)的有效認(rèn)定。這并不構(gòu)成理論上的突兀，也不會(huì)引發(fā)稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)。證據(jù)法對(duì)此有個(gè)專(zhuān)門(mén)的提法，叫行政認(rèn)知，即對(duì)于經(jīng)有權(quán)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)，行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中不需要調(diào)查取證，而是徑行認(rèn)定。

2018年1月16日，總投資20億元的大型現(xiàn)代化礦山——安徽銅冠（廬江）礦業(yè)有限公司正在興建中，預(yù)計(jì)今年6月正式投產(chǎn)。該礦采用先進(jìn)的工藝技術(shù)，選擇無(wú)軌化、液壓化、節(jié)能化、自動(dòng)化的采礦設(shè)備及大型、高效、低耗、少污染的選礦設(shè)備，注重節(jié)能減排，環(huán)境保護(hù)，努力構(gòu)建現(xiàn)代化綠色礦山。CNSphoto 供圖

綜上所述，我們可以做一個(gè)梳理：在環(huán)境保護(hù)稅的征管過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)都作為主體參與了稅收?qǐng)?zhí)法，其中生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)負(fù)責(zé)計(jì)稅依據(jù)的實(shí)質(zhì)判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)認(rèn)定的排污量進(jìn)行形式審查，并基于行政認(rèn)知徑行課稅。生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)的實(shí)質(zhì)判斷意味著需要對(duì)污染行為的有無(wú)和排污量的多少負(fù)責(zé)，稅務(wù)部門(mén)的形式審查責(zé)任則在于納稅人的申報(bào)形式是否符合要求以及與生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)交送的數(shù)據(jù)是否一致。由于這種協(xié)作關(guān)系在其他稅種的征管過(guò)程中已經(jīng)存在，責(zé)任條款的缺失或許不能認(rèn)為是《環(huán)境保護(hù)稅法》及《實(shí)施條例》的遺憾。當(dāng)然，形式審查和實(shí)質(zhì)審查的邊界，可能并不穩(wěn)固，在發(fā)生征納雙方的爭(zhēng)議時(shí)，也不好判斷。如果發(fā)生行政爭(zhēng)議，對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)和行政訴訟中被告的確定，可以存在多種方案。生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)對(duì)數(shù)據(jù)信息的交送行為，是一種具備可訴性的行政確認(rèn)行為，還是不可訴的法律事實(shí)？如何協(xié)調(diào)生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)根據(jù)同樣的數(shù)據(jù)信息所進(jìn)行環(huán)境執(zhí)法的關(guān)系？這些都可以進(jìn)一步探討。另外，生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)交送的排污信息由于技術(shù)條件和認(rèn)定程序等方面的原因，其精確性和客觀性相較于前面提到的發(fā)動(dòng)機(jī)汽缸容量等計(jì)稅依據(jù)的判斷存在一定的出入，這對(duì)環(huán)境保護(hù)稅征管過(guò)程中協(xié)作各方具體的職責(zé)設(shè)置也會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的影響。這些問(wèn)題都有待于實(shí)踐的展開(kāi)而逐步發(fā)現(xiàn)和解決。