劉云 盛麗馨

【摘 要】本文將基于已有文獻(xiàn)，分析增值稅自試行以來(lái)的改革歷史，通過(guò)比較小規(guī)模納稅人和一般納稅人，提出關(guān)于增值稅改革的意見(jiàn)。

【關(guān)鍵詞】增值稅；小規(guī)模納稅人；一般納稅人

一、引言

2018年政府工作報(bào)告中，李克強(qiáng)總理指出，我國(guó)已分步驟全面推開(kāi)營(yíng)改增，結(jié)束了66年的營(yíng)業(yè)稅征收歷史。財(cái)政部部長(zhǎng)劉昆于3月25日在2018中國(guó)發(fā)展高層論壇上表示，深入推進(jìn)增值稅改革，進(jìn)一步健全抵扣鏈條，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，構(gòu)建更加公平、簡(jiǎn)潔的稅收制度。指出今年財(cái)政部將繼續(xù)調(diào)整增值稅稅率水平，并按三檔變兩檔的方向進(jìn)行，重點(diǎn)降低制造業(yè)、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)的稅率，進(jìn)一步激發(fā)市場(chǎng)主體活力，促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。結(jié)合增值稅改革進(jìn)程，我們可以看到國(guó)家正在積極推進(jìn)增值稅立法，以期最終形成規(guī)范的現(xiàn)代增值稅制度。本文基于已有文獻(xiàn)，回顧增值稅改革歷史，從而為增值稅下一步的改革提出建設(shè)性的意見(jiàn)與建議。

二、文獻(xiàn)綜述

中國(guó)自1979年開(kāi)始試行增值稅，于1984年、1993年和2012年進(jìn)行了三次重要改革。

第一次改革，屬于增值稅的過(guò)渡性階段。此時(shí)增值稅是在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，殘留產(chǎn)品稅的痕跡。這一階段學(xué)者們將研究重點(diǎn)放在了開(kāi)征增值稅的合理性以及必要性上。嚴(yán)濤（1982）在《財(cái)政》期刊上連發(fā)多篇文章，就是普及了增值稅的基本常識(shí)以及優(yōu)點(diǎn)。

第二次改革，屬增值稅的過(guò)渡性階段。參照國(guó)際上的通常的做法，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，擴(kuò)大了征稅范圍，減并了稅率簡(jiǎn)化了計(jì)算方法，開(kāi)始進(jìn)入國(guó)際通行的規(guī)范化行列。此時(shí)的文獻(xiàn)多是我國(guó)與其他國(guó)家稅制比較和增值稅制度建設(shè)改革。司馬軍（1993）就實(shí)施范圍、適用稅率、計(jì)算方法以及征收管理等方面進(jìn)行了國(guó)際比較研究，借此對(duì)我國(guó)增值稅規(guī)范化提出了對(duì)策。蓋地（1994）著重解釋了伴隨改革會(huì)計(jì)處理的規(guī)范化，林樂(lè)春等（1994）則側(cè)重于增值稅中一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分與權(quán)責(zé)。

第三次改革，把部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由征收營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，擴(kuò)大了增值稅的征稅范圍。學(xué)界充斥著對(duì)營(yíng)改增的探討。倪紅福等（2016）的模擬分析表明：在維持現(xiàn)有稅收征管能力和按現(xiàn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案下，“營(yíng)改增”總體上將使得所有行業(yè)的價(jià)格（成本）有所下降，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)?！盃I(yíng)改增”后，城鎮(zhèn)各收入組家庭的人均稅收負(fù)擔(dān)的絕對(duì)額和負(fù)擔(dān)率都有不同程度的下降。從“營(yíng)改增”前后MT指數(shù)的比較看，在維持現(xiàn)行征管能力條件下，“營(yíng)改增”后的稅收制度略微改善了收入分配的狀況。陳曉光（2013）研究指出為了避免效率損失，在推行"營(yíng)改增"改革過(guò)程中應(yīng)當(dāng)盡可能減少增值稅率的檔次。

2016年3月18日召開(kāi)的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016年5月1日起，中國(guó)將全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，至此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)。但增值稅改革的腳步并未停止，立法迫在眉睫。然而對(duì)于下一步增值稅的變化卻鮮少有文章提及。本文將從小規(guī)模納稅人和一般納稅人的角度，為增值稅改革提出意見(jiàn)。

三、提出問(wèn)題

2013年江蘇兩會(huì)，無(wú)黨派人士、省政協(xié)委員朱文提交了一份備受議論的提案--取消小規(guī)模納稅人。事件的起因并不復(fù)雜：作為作為揚(yáng)州市寶應(yīng)縣亂針刺繡行業(yè)協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)兼藝術(shù)總監(jiān)朱文表示，一副亂針刺繡作品，正常需要四五個(gè)技師連續(xù)工作6個(gè)月至1年時(shí)間甚至更久，所以產(chǎn)品的價(jià)值主要體現(xiàn)在勞動(dòng)力成本上。從最終形態(tài)來(lái)看，亂針刺繡為典型的勞動(dòng)密集型產(chǎn)品，純手工作業(yè)，主要原材料是蠶絲線和蠶絲布，這僅占總成本不到20%，而勞動(dòng)力工資成本占比則超過(guò)80%。事實(shí)上，亂針刺繡較為特殊，雖是產(chǎn)業(yè)形態(tài)比較簡(jiǎn)單的傳統(tǒng)手工制造業(yè)，但由于產(chǎn)品附加值特別高，特別是“增值”部分，不是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)和技術(shù)的投入而引發(fā)的。從目前的稅制而言，正面臨著一個(gè)兩難的問(wèn)題。

一方面，如果企業(yè)被定義為一般納稅人，那么意味著，就要承擔(dān)13%的增值稅，但這一產(chǎn)業(yè)實(shí)際生產(chǎn)中并不存在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目，因此行業(yè)稅負(fù)凸高，企業(yè)無(wú)法承受；而如果作為小規(guī)模納稅人（年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在50萬(wàn)元以下，從事貨物批發(fā)或零售的納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為80萬(wàn)），執(zhí)行3%的較低稅率，因企業(yè)年銷(xiāo)售額較大，又與年度開(kāi)票額度的需求相去甚遠(yuǎn)。目前該行業(yè)稅源流失、無(wú)票經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象嚴(yán)重，這直接導(dǎo)致了產(chǎn)業(yè)內(nèi)的龍頭企業(yè)無(wú)法凸顯，不利于管理企業(yè)，也不利于產(chǎn)業(yè)做大，更不利于行業(yè)發(fā)展，特別是極大限制了區(qū)域特色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

實(shí)際上，盡管目前國(guó)家出臺(tái)政策降低了稅率，擴(kuò)大了一般納稅人的范圍，但很多企業(yè)或行業(yè)仍面臨著同樣的困境。一方面，進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣，使得企業(yè)的成本虛高，禁止開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，使其喪失了許多交易機(jī)會(huì)，與一般納稅人相比，在市場(chǎng)上處于不平等的劣勢(shì)。另一方面，作為小規(guī)模納稅人，財(cái)會(huì)制度并不完善詳明，使得稅務(wù)系統(tǒng)征收難度加大，效率降低。

增值稅，作為流轉(zhuǎn)稅的一種，其最大的特點(diǎn)就在于它的流動(dòng)轉(zhuǎn)嫁、“層層抵扣”。然而小規(guī)模納稅人卻打破了增值稅環(huán)環(huán)相扣的抵扣鏈條，同收入而不同稅負(fù)，破壞了增值稅的征稅對(duì)象主體的平等性。

四、結(jié)論與啟示

1、一般，大家都用稅負(fù)平衡點(diǎn)來(lái)衡量是否轉(zhuǎn)換納稅人身份。而多數(shù)研究表明，一般納稅人在低毛利率的情況下，對(duì)企業(yè)盈利更為有利。眾多小規(guī)模納稅人的行業(yè)特點(diǎn)恰好符合這一特點(diǎn)。因而在企業(yè)減負(fù)的背景下，實(shí)行并軌增值稅是大趨勢(shì)。

2、目前，我國(guó)沒(méi)有明確的法律或規(guī)定來(lái)指引小規(guī)模納稅人進(jìn)行身份轉(zhuǎn)換，而且對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，轉(zhuǎn)換為一般納稅人意味著運(yùn)營(yíng)資金成本和財(cái)務(wù)成本的增加。企業(yè)需要為準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料而耗費(fèi)成本建立辦理賬務(wù)、聘請(qǐng)核算中介等。小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人存在現(xiàn)實(shí)困境。

五、建議

1、加強(qiáng)依法納稅意識(shí)，建立健全財(cái)務(wù)核算制度，使其覆蓋小企業(yè)，降低財(cái)會(huì)成本。

2、抓住關(guān)鍵指標(biāo)，掌控企業(yè)銷(xiāo)售收入，實(shí)現(xiàn)以票控稅。

3、加強(qiáng)財(cái)務(wù)稽查力度，加大小規(guī)模納稅人檢查面，杜絕其偷漏稅的僥幸心理。

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