杜海波

（山東中誠信會計師事務(wù)所有限公司，山東 濟南 250000）

國家出臺多方位稅收優(yōu)惠政策，助推企業(yè)強強聯(lián)合、實施戰(zhàn)略性重組，通過兼并重組加強資源整合、化解產(chǎn)能過剩、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，進一步煥發(fā)企業(yè)活力，增強企業(yè)產(chǎn)業(yè)競爭力，使企業(yè)成長成為具有國際競爭力的大企業(yè)大集團。

企業(yè)重組有法律形式改變、企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、債務(wù)重組等多種形式，各種稅收優(yōu)惠政策又都提出了具體適用要件，為了便于企業(yè)在兼并重組中掌握運用，系統(tǒng)整理如下：

一、增值稅方面

國家稅務(wù)總局2011年2月18日發(fā)布《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）明確，自2011年3月1日起，企業(yè)通過企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)出售、資產(chǎn)置換等方式進行資產(chǎn)重組，只要是將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與之關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一同轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的，其中的貨物轉(zhuǎn)讓不征收增值稅。

國家稅務(wù)總局2013年11月19日發(fā)布《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）進一步明確，自2013年12月1日起企業(yè)將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，但轉(zhuǎn)讓是分次實現(xiàn)的，涉及的貨物轉(zhuǎn)讓仍不征收增值稅。

國家稅務(wù)總局2012年12月13日發(fā)布《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號）明確，企業(yè)將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的增值稅進項稅額，允許結(jié)轉(zhuǎn)到受讓方繼續(xù)抵扣。

二、營業(yè)稅方面

國家稅務(wù)總局2000年11月28日發(fā)布《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅的通知》（國稅函[2000]961號），明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營業(yè)稅征稅范圍，不征收營業(yè)稅。

國家稅務(wù)總局2002年12月10日發(fā)布《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號），自2003年1月1日起企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)出資入股與其他企業(yè)共同成立公司，不征收營業(yè)稅；以后企業(yè)如果轉(zhuǎn)讓其股權(quán)也不征收營業(yè)稅。

國家稅務(wù)總局2011年9月26日發(fā)布《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組相關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號），自2011年10月1日起企業(yè)通過企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)出售、資產(chǎn)置換等方式進行資產(chǎn)重組，只要是將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與之關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一同轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的，其中的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

財政部、國家稅務(wù)總局2016年3月23日發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），自2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓由營業(yè)稅改征增值稅，該項營業(yè)稅優(yōu)惠政策實際上失效，但改征增值稅后仍然免稅。

三、土地增值稅方面

財政部、國家稅務(wù)總局2015年2月2日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號），2015年1月1日至2017年12月31日以下情況暫不征收土地增值稅：

一是非公司制企業(yè)整體改建為公司，改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬暫不征收土地增值稅。

二是企業(yè)合并、分立，合并、分立后的企業(yè)承受原合并各方、原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬暫不征收土地增值稅。

三是企業(yè)改制重組時，將國有土地、房屋作為投資，其權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資企業(yè)不征收土地增值稅。

值得大家注意的是，上述優(yōu)惠政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；另外，該優(yōu)惠政策有效期至2017年12月31日，2018年尚無新的優(yōu)惠政策發(fā)布，只有發(fā)布了延續(xù)優(yōu)惠政策的新文件，企業(yè)才能繼續(xù)享受優(yōu)惠政策。

四、企業(yè)所得稅方面

（一）非貨幣性資產(chǎn)投資所得遞延繳納企業(yè)所得稅

財政部、國家稅務(wù)總局2014年12月31日發(fā)布《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號），企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，非貨幣性資產(chǎn)公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)讓所得可以在5年內(nèi)均勻計入年度應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)如果在5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或收回投資、注銷，應(yīng)在當年企業(yè)所得稅匯算清繳時將尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

（二）特殊性稅務(wù)處理

財政部、國家稅務(wù)總局2009年4月30日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號），自2008年1月1日起符合規(guī)定條件允許遞延繳納企業(yè)所得稅，或適用特殊性稅務(wù)處理、無需確認所得計算繳納企業(yè)所得稅，具體規(guī)定如下：

1.債務(wù)重組。債務(wù)重組所得占到當年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5年內(nèi)均勻計入年度應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)可以不確認債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)計稅基礎(chǔ)按照原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

2.股權(quán)收購。被收購股權(quán)達到被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%及以上，并且股權(quán)支付金額達到交易總額的85%及以上，收購企業(yè)和被收購企業(yè)原有資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及其他所得稅相關(guān)事項不變，收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)按照原有計稅基礎(chǔ)確定，被收購企業(yè)股東取得的收購企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)按照被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

3.資產(chǎn)收購。收購資產(chǎn)達到轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%及以上，并且股權(quán)支付金額達到交易總額的85%及以上，受讓企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)按照原有計稅基礎(chǔ)確定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得的受讓企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)按照被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)確定。

4.企業(yè)合并。股權(quán)支付金額達到交易總額的85%及以上，或同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，合并后資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)按照原有計稅基礎(chǔ)確定，被合并企業(yè)股東取得的合并企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)按照被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，合并前的所得稅相關(guān)事項由合并企業(yè)承繼。

5.企業(yè)分立。被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，且股權(quán)支付金額達到交易總額的85%及以上，分立后資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)按照原有計稅基礎(chǔ)確定，分立資產(chǎn)對應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼，在彌補期限內(nèi)的虧損額按照分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

不具有合理商業(yè)目的，并且以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；重組后連續(xù)12個月內(nèi)改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的除外。

財政部、國家稅務(wù)總局2014年12月25日發(fā)布《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）明確，自2014年1月1日起將股權(quán)收購中收購股權(quán)占被收購企業(yè)全部股權(quán)的比例、資產(chǎn)收購中收購資產(chǎn)占轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例由75%降低為50%；100%直接控制的企業(yè)之間、受同一或相同多家企業(yè)100%直接控制的企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)，劃入方取得的股權(quán)、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)按照原賬面凈值確定，劃出方和劃入方均不確認所得。

五、印花稅方面

財政部、國家稅務(wù)總局2003年12月8日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號），企業(yè)改制過程中涉及的印花稅政策明確如下：

一是公司制改造、合并或分立成立的新企業(yè)，記載資金的帳簿僅就新增加的資金貼花。

二是改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后僅改變執(zhí)行主體的不再貼花。

三是企業(yè)改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

六、契稅方面

財政部、國家稅務(wù)總局自2001年起就陸續(xù)發(fā)布關(guān)于企業(yè)改制重組的契稅優(yōu)惠政策，每個政策都是階段性的、有時限的，每個政策在時間上雖然是延續(xù)的、但又不盡相同，大家在運用政策時一定注意，對應(yīng)改制重組發(fā)生時間運用相應(yīng)時間段的政策。

財政部、國家稅務(wù)總局2018年3月2日發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號），自2018年1月1日起至2020年12月31日以下情況免征契稅：

一是企業(yè)整體改制，改制后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬免征契稅，但要求原投資主體在改制后的公司中持股比例達到75%以上。

二是事業(yè)單位改制為企業(yè)，改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬免征契稅，但要求原投資主體在改制后企業(yè)中出資比例達到50%以上。

三是公司合并，合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬；企業(yè)分立，分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

四是企業(yè)破產(chǎn)，債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地或房屋權(quán)屬免征契稅；非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地或房屋權(quán)屬，安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)職工簽訂的勞動合同不少于3年，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂不少于3年勞動合同的，減半征收契稅。

五是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，接受縣級以上政府或國資部門劃轉(zhuǎn)的國有土地或房屋權(quán)屬、同一投資主體所屬企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)土地或房屋權(quán)屬、母公司以土地或房屋權(quán)屬向其全資子公司出資，免征契稅。

六是經(jīng)國務(wù)院批準債轉(zhuǎn)股，新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬免征契稅。

近幾年，資本市場十分活躍，大企業(yè)大集團并購層出不窮，跨國并購也屢見不鮮，廣大企業(yè)要在國家努力營造良好的市場環(huán)境、加快企業(yè)兼并重組步伐的時代背景下，充分掌握運用企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策，通過兼并重組實現(xiàn)快速發(fā)展，發(fā)展成為具有國際競爭力和影響力的大集團大企業(yè)。