殷 越

一、稅務(wù)會計概述

稅務(wù)會計與財務(wù)會計、管理會計是現(xiàn)代會計的三大組成部分，稅務(wù)會計是在財務(wù)會計的發(fā)展過程中產(chǎn)生的，來源于人們生產(chǎn)經(jīng)營核算的需要。結(jié)合了稅務(wù)與會計兩個領(lǐng)域的特點(diǎn)，在會計的基礎(chǔ)上受制于稅法，具有相對獨(dú)立的特點(diǎn)，具備稅務(wù)核算、監(jiān)督、稅務(wù)籌劃三個方面的職能。其中，在“核算”方面，稅務(wù)會計往往表現(xiàn)出與財務(wù)會計的不同。從企業(yè)的角度，稅務(wù)會計為企業(yè)納稅提供了計算應(yīng)納稅額的方法；從國家的角度，它的存在一定程度上使得企業(yè)能夠較為準(zhǔn)確和按時地繳納稅款，為財政資金的收集提供了保障。

二、稅務(wù)會計與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系

1.目標(biāo)不同。財務(wù)會計的目的是向管理部門、股東、債權(quán)人和其他有關(guān)方面會計信息使用者提供有用的信息，而稅務(wù)會計的目的是向厲害關(guān)系人提供稅務(wù)活動的信息從而保證公平征稅。例如：財務(wù)會計以企業(yè)會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)計算會計利潤，而稅務(wù)會計以稅法為根據(jù)計算應(yīng)納稅所得額。由于稅法規(guī)定了在計算應(yīng)納稅所得額時需對會計利潤進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)可以使用會計利潤向外界提供信息體現(xiàn)經(jīng)營狀況，以調(diào)整后的利潤為計稅依據(jù)繳納稅款保證稅務(wù)機(jī)關(guān)公平征稅。

2.原則差異。稅務(wù)會計受限于稅法，需要依托可靠的法律證據(jù)，重視歷史成本。雖然與公允價值相比，歷史成本確實在某些情況下不能真實地反映資產(chǎn)等要素的價值，但是能更確鑿地反映企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)。財務(wù)會計要求使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而稅務(wù)會計在此基礎(chǔ)上還要求使用收付實現(xiàn)制。同時，稅務(wù)會計不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則涉及資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等一些與利潤相關(guān)的科目，而這些減值估計有較大的操縱空間，因此不能被稅會承認(rèn)。

3.聯(lián)系緊密。財務(wù)會計要求對所有的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算，而稅務(wù)會計僅僅需要對與納稅有關(guān)的活動進(jìn)行計算，范圍較小。稅務(wù)會計的資料一般來源于財務(wù)會計，以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行核算和監(jiān)督。它只是對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法不符的會計事項，或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項，按稅務(wù)會計方法計算、調(diào)整并作會計分錄，再融于財務(wù)會計賬簿或者報告中，即財務(wù)會計與稅務(wù)會計在調(diào)整前的路徑是相同的。

三、稅務(wù)會計的三種模式

當(dāng)前，我國的稅務(wù)會計處理模式尚不清晰，在國際會計準(zhǔn)則不斷趨同的大背景下，如何實現(xiàn)稅務(wù)會計模式科學(xué)的選擇具有很大的必要性。目前，國際上稅務(wù)會計有英美模式、法德模式以及混合模式。

1.英美模式。投資者導(dǎo)向模式，其特征是稅務(wù)會計與財務(wù)會計充分獨(dú)立、完全分離。會計核算、會計規(guī)范均以公認(rèn)的會計原則為核心，立法對會計規(guī)范沒有直接影響，以投資者的利益為導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)財稅分離。

在這種模式下，稅務(wù)會計與財務(wù)會計可以充分實現(xiàn)各自的目標(biāo)，避免了稅務(wù)的滯后性對財務(wù)報表的影響，既為納稅人提供了相關(guān)稅務(wù)活動信息又為投資者提供了財務(wù)信息。但是這種情況財務(wù)會計完全與稅法脫離，企業(yè)需要設(shè)立兩套獨(dú)立的會計報告，不僅信息不互通使得某些信息記錄者對財務(wù)報表做出變動虛增利潤，而且企業(yè)負(fù)擔(dān)較重。

2.法德模式。政府導(dǎo)向模式，其強(qiáng)調(diào)財務(wù)會計和稅務(wù)會計的統(tǒng)一，會計原則和方法完全遵循稅法的規(guī)定，這使得財務(wù)會計和稅務(wù)會計是高度一致的。企業(yè)提交的財務(wù)報告和納稅申報使用的是同一份會計報告，雖然可以減少復(fù)雜的會計調(diào)整，減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，但是同樣存在一定的缺陷。例如：稅務(wù)會計不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)的財務(wù)報表不能出現(xiàn)類似資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等一些計提項目，因此企業(yè)的會計報表數(shù)字在國際上不占優(yōu)勢。由于稅法具有強(qiáng)制性，企業(yè)的自主權(quán)受到了限制，不能靈活地應(yīng)對國際市場經(jīng)濟(jì)局勢的變化。

3.混合模式。企業(yè)導(dǎo)向型模式，強(qiáng)調(diào)稅收法則和財務(wù)會計在完善的法律依據(jù)保障下相互協(xié)調(diào)，既不完全分離，也不完全統(tǒng)一，其獨(dú)立性介于分離型與統(tǒng)一型之間。混合模式的優(yōu)點(diǎn)是可以避免單一模式的缺點(diǎn)，更具實用性和靈活性，可以滿足不同信息使用者的需求。例如日本的會計核算規(guī)范管理兼有立法和行政雙重特點(diǎn)、財務(wù)報告體系具有多重性。商法和證券交易法所要求的財務(wù)報告分別面向企業(yè)和債權(quán)人、投資者。同時，財務(wù)報告還面向稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)稅收益與會計收益一致。所以，日本的稅務(wù)會計特征表現(xiàn)為依據(jù)稅法規(guī)則，對商法和證券交易法要求的財務(wù)會計進(jìn)行協(xié)調(diào)。這種模式具有較強(qiáng)的實用性，但由于對差異的調(diào)整較為繁瑣，納稅成本較高。

四、我國稅務(wù)會計模式的構(gòu)建趨勢

不同的稅務(wù)會計模式有不同的適用性。稅會關(guān)系模式的發(fā)展可以借鑒其他國家的經(jīng)驗，但更重要的是要充分了解本國的現(xiàn)實國情和需要面臨的問題，探索出適合本國發(fā)展的稅務(wù)會計模式。根據(jù)我國現(xiàn)行的稅務(wù)會計核算方法，大致可以將我國的稅務(wù)會計模式判斷為分離為主、混合為輔的模式。

我國實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，追求經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定增長是政府的首要目標(biāo)。稅收法律的目的在于保障國家的財政收入，從而維護(hù)國家的利益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅務(wù)會計受限于稅法，在一定程度上強(qiáng)調(diào)法律化、條理化，意在使企業(yè)能夠真實準(zhǔn)確的繳納稅款，避免會計準(zhǔn)則中較為靈活主動的調(diào)整措施。因此，從國家的角度來看，我國企業(yè)的稅務(wù)會計應(yīng)當(dāng)借鑒英美模式，實現(xiàn)與財務(wù)會計的分離，以一種獨(dú)立的核算方式向國家展現(xiàn)相關(guān)稅務(wù)活動。

對于我國而言，尋找一種性比價較高，能夠保證稅收又能降低成本的方式是至關(guān)重要的。通過比較可以發(fā)現(xiàn)混合模式較為中立，既不走絕對分離的道路，也不采取合二為一的方法，靈活性較強(qiáng)?；旌夏Ｊ绞沟秘攧?wù)會計人員在編制財務(wù)報表并了解相關(guān)稅法的基礎(chǔ)上就能夠從事稅務(wù)會計的工作，對企業(yè)來說人力成本大大降低。此外，混合模式使得我國的企業(yè)在財務(wù)報表數(shù)據(jù)方面能夠自主把握較大的發(fā)揮空間，數(shù)據(jù)在國際上有較大的競爭的優(yōu)勢。

因此，稅務(wù)會計與財務(wù)會計適度分離仍然是我國稅務(wù)會計模式的發(fā)展方向。稅務(wù)會計制度需要從財務(wù)會計制度中分離出來，成為一個獨(dú)立的體系，能夠獨(dú)立地完成對企業(yè)成本的核算及利潤稅收扣除的工作。在稅收關(guān)系中，政府與出資人是一對相互博弈的行為主體，兩者的行為差異決定了稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離的必然性。所謂適度，則是需要根據(jù)我國國情、市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要掌握好分離的范圍。我國的資本市場發(fā)育還不夠健全，相關(guān)法律體系還有待完善，政府仍需對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行一定的行政干預(yù)以實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，既能夠保障國家稅收，又能夠基本滿足投資者和企業(yè)相關(guān)者的利益需求。

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