周茂春 李 佳

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部制定了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》,計(jì)劃于2019年1月1日起施行。

本次政府會(huì)計(jì)制度采取了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會(huì)計(jì)一般實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；在會(huì)計(jì)核算中采取了平行分錄的辦法，并且要求政府會(huì)計(jì)主體同時(shí)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，開啟了政府會(huì)計(jì)制度改革的新篇章，但政府會(huì)計(jì)制度在許多會(huì)計(jì)核算方面存在問題。

一、部分科目設(shè)置過于重疊

（一）可增設(shè)折舊資產(chǎn)和累計(jì)折舊科目。

目前政府會(huì)計(jì)制度設(shè)置了固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施和保障性住房科目。但在整體核算上思路基本一樣，并且都設(shè)置了相關(guān)折舊科目，如固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊和保障性住房累計(jì)折舊。這使得核算上重復(fù)性較大，并且增加行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員對(duì)科目設(shè)置及核算的工作量，并且不易掌握，操作復(fù)雜。文章認(rèn)為制度應(yīng)該只設(shè)置折舊資產(chǎn)和累計(jì)折舊兩個(gè)科目即可。一個(gè)屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)類科目，另一個(gè)屬于備抵類科目。在核算工作中，只要在折舊資產(chǎn)與累計(jì)折舊一級(jí)科目下，增設(shè)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施和保障性住房明細(xì)科目即可。這樣可以減少實(shí)務(wù)中科目的設(shè)置數(shù)量，也簡(jiǎn)化了核算的復(fù)雜程度，有利于理解和掌握。

（二）取消投資收益與投資支出科目

在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中，設(shè)置了投資收益科目。而事業(yè)單位一般在平時(shí)投資類業(yè)務(wù)就很少，沒必要單獨(dú)設(shè)置此科目，可把其核算內(nèi)容放到其他收入科目中，并且把其他收入一級(jí)科目下面設(shè)置投資收入、捐贈(zèng)收入、利息收入和租金收入明細(xì)科目即可。預(yù)算會(huì)計(jì)部分把投資預(yù)算收益合并到其他預(yù)算收入科目中。這樣，平行分錄也易操作，且好掌握與理解。

同時(shí)把預(yù)算會(huì)計(jì)中的投資支出放到其他支出中，這樣在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分有其他收入與其他費(fèi)用，在預(yù)算會(huì)計(jì)中有其他預(yù)算收入與其他支出，這樣有利于平行分錄的核算，也有利于對(duì)比分析。否則目前制度中，預(yù)算會(huì)計(jì)中存在投資支出、而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分卻沒有此方面的明確科目，無形中增加了核算的難度，也不利于以后報(bào)表分析與賬賬核對(duì)。

（三）取消庫存現(xiàn)金與銀行存款代理資產(chǎn)核算功能。

目前制度中，在庫存現(xiàn)金與銀行存款科目下設(shè)受托代理資產(chǎn)明細(xì)科目，用于核算單位委托代理、代管的現(xiàn)金與存款，可是卻還存在一個(gè)受托代理資產(chǎn)一級(jí)科目。這就使得同樣是受托資產(chǎn)內(nèi)容，卻在三個(gè)不同科目中進(jìn)行核算，增加了核算工作量，也復(fù)雜了受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容。

文章認(rèn)為應(yīng)取消庫存現(xiàn)金與銀行存款受托功能。取消在這兩個(gè)科目下設(shè)受托代理資產(chǎn)明細(xì)科目的規(guī)定。直接在受托代理資產(chǎn)一級(jí)科目下設(shè)庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他資產(chǎn)三個(gè)明細(xì)科目。這樣與受托代理負(fù)債科目相配合。全面完整地核算受托代理業(yè)務(wù)活動(dòng)，統(tǒng)一了核算的分散內(nèi)容，更有利于掌握。畢竟代管的現(xiàn)金與存款不能當(dāng)作單位的實(shí)際存款和現(xiàn)金來使用。這樣設(shè)置受托代理資產(chǎn)明細(xì)科目，就有悖于庫存現(xiàn)金與銀行存款兩個(gè)科目本質(zhì)的核算內(nèi)容，本身意義也不大。

二、存在易導(dǎo)致誤解的兩個(gè)科目

（一）取消待攤費(fèi)用科目

帶有費(fèi)用兩個(gè)字的待攤費(fèi)用科目極易被誤解為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的費(fèi)用類科目，但實(shí)質(zhì)上卻是流動(dòng)資產(chǎn)科目，用于核算本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谠?年以內(nèi)（含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用。文章認(rèn)為應(yīng)借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的核算辦法，把此科目核算內(nèi)容歸并到其他應(yīng)收款科目中。當(dāng)產(chǎn)生攤銷費(fèi)用時(shí)計(jì)入其他應(yīng)收款借方。攤銷時(shí)，借方計(jì)入費(fèi)用類科目，貸方結(jié)轉(zhuǎn)其他應(yīng)收款本期應(yīng)攤銷金額。這樣既不需要設(shè)置攤銷費(fèi)用科目，又可以擴(kuò)展其他應(yīng)收款的核算內(nèi)容。只是把攤銷核算類似于其他應(yīng)收款的代墊款核算，只是需要以后分?jǐn)偠皇鞘栈亓T了。

（二）取消預(yù)提費(fèi)用科目

預(yù)提費(fèi)用科目與待攤費(fèi)用科目相比更易混淆。在資產(chǎn)類科目畢竟還存在一個(gè)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目。而在負(fù)債中不倫不類的存在一個(gè)帶費(fèi)用兩個(gè)字的科目。更不易理解和掌握，會(huì)被誤解為費(fèi)用類科目。

文章認(rèn)為把目前制度中規(guī)定的預(yù)提費(fèi)用科目?jī)?nèi)容歸并到其他應(yīng)付款科目。這樣正好與資產(chǎn)中其他應(yīng)收款替代待攤費(fèi)用一樣，也有利于掌握。否則既然設(shè)置了預(yù)提費(fèi)用科目，卻還單獨(dú)為計(jì)提利息設(shè)置了應(yīng)付利息，就更顯重復(fù)。

三、稅金科目過于復(fù)雜化

文章認(rèn)為應(yīng)取消應(yīng)交增值稅和其他應(yīng)交稅費(fèi)科目，而增設(shè)應(yīng)交稅金科目，在其下設(shè)各類應(yīng)納稅金的明細(xì)科目。比如應(yīng)交增值稅、應(yīng)交個(gè)人所得稅、應(yīng)交企業(yè)所得稅等等。這樣既有利于掌握，也簡(jiǎn)化了稅金方面科目設(shè)置，更有利于核算。

四、權(quán)益法調(diào)整科目屬于天外來客

對(duì)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)中額外多了一個(gè)“權(quán)益法調(diào)整”凈資產(chǎn)科目、本來對(duì)成本法與權(quán)益法核算就很糊涂。又突然蹦出個(gè)權(quán)益法調(diào)整科目。更讓會(huì)計(jì)人員從文字表面難以理解；不知道該科目調(diào)整什么，反而會(huì)被誤解為調(diào)整賬面成本的差額；文章認(rèn)為應(yīng)把此科目取消，增加累計(jì)盈余的明細(xì)核算，替代權(quán)益法調(diào)整科目。這有利于理解，也有利于核算中增強(qiáng)核算內(nèi)容的對(duì)應(yīng)性。

五、債務(wù)還本支出與債務(wù)預(yù)算收入難找歸宿

在預(yù)算會(huì)計(jì)部分存在債務(wù)預(yù)算收入與債務(wù)還本支出兩個(gè)科目，用于核算資金的借入與償還，一般政府會(huì)計(jì)要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)做平行分錄，可是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分收入類與費(fèi)用類中卻難覓債務(wù)字樣的科目，會(huì)使得單位會(huì)計(jì)人員在核算中感覺一頭霧水，沒有感到平行反而是找不到歸宿。文章建議政府會(huì)計(jì)制度在此方面應(yīng)統(tǒng)一口徑、統(tǒng)一核算方式；這樣有利于實(shí)務(wù)工作者的掌握與理解。

六、凈資本科目設(shè)置過于復(fù)雜化

新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了重新規(guī)范。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分設(shè)置了累計(jì)盈余、本期盈余、本年盈余分配、專用基金、權(quán)益法調(diào)整等多個(gè)凈資產(chǎn)科目。而預(yù)算會(huì)計(jì)部分卻設(shè)置了資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)余分配等科目。本來在凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)方面的核算就很難理解和掌握，科目再這樣不一致，且名稱各異，會(huì)復(fù)雜化更加難核算，增加了會(huì)計(jì)人員的核算難度；文章建議能否借鑒部分原來科目設(shè)置，使得既易于掌握，又能達(dá)到單位的核算工作目的。

七、缺少預(yù)計(jì)負(fù)債科目設(shè)置

行政事業(yè)單位核算中涉及到或有事項(xiàng)的核算。但卻沒有此科目，所以文章認(rèn)為應(yīng)在科目表增設(shè)預(yù)計(jì)負(fù)債科目來填補(bǔ)這一空白，同時(shí)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。