滕祥志

作者單位：中國(guó)社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院

2018年6月19日，《個(gè)人所得稅法修正案（草案）》提請(qǐng)第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三次會(huì)議審議。6月29日，草案在中國(guó)人大網(wǎng)公布，向社會(huì)公眾征求意見(jiàn)。這表明中央關(guān)于落實(shí)稅收法定決策正在加速推進(jìn)。

從征求意見(jiàn)稿來(lái)看，業(yè)界有實(shí)務(wù)專(zhuān)家特別關(guān)注10個(gè)關(guān)鍵詞：1.居民和非居民個(gè)人（183天）；2.綜合和單項(xiàng)所得扣除；3.年度匯算清繳（年度合并計(jì)算繳納）；4.所得分類(lèi)及稅率；5.專(zhuān)項(xiàng)附加扣除；6.反避稅規(guī)則（獨(dú)立交易原則、CFC規(guī)則、GAAR規(guī)則）；7.自行申報(bào)；8.離境清稅；9.“起征點(diǎn)（5000元）”和級(jí)距；10.施行時(shí)間（自2019年1月1日起）。由此，草案在綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革，邁出了堅(jiān)實(shí)的步伐。專(zhuān)家們分析比較全面，受益良多。本人對(duì)于個(gè)人所得稅法修改，發(fā)表幾點(diǎn)拙見(jiàn)，以就教于大家。

一是個(gè)稅法修訂如何體現(xiàn)法律技術(shù)性和可操作性。

個(gè)人所得稅法的修訂，固然需要考慮價(jià)值目標(biāo)、政策取向，以及在財(cái)稅體制改革和促進(jìn)國(guó)家治理能力現(xiàn)代化中的地位，這肯定是需要考量的主要因素。但是，也需要考慮法律文本本身的結(jié)構(gòu)嚴(yán)密，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，使得法律文本呈現(xiàn)較高法理性、可執(zhí)行性和可操作性。

舉例說(shuō)，草案第二條將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等4項(xiàng)勞動(dòng)性所得（以下稱綜合所得）納入綜合征稅范圍，適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率，居民個(gè)人按年合并計(jì)算個(gè)人所得稅，非居民個(gè)人按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。法律界認(rèn)為，從法理上講，特許權(quán)的最初產(chǎn)生固然與勞動(dòng)者的勞動(dòng)有關(guān)聯(lián)，但是，特許權(quán)一旦產(chǎn)生，就物化為權(quán)利并可以脫離勞動(dòng)者的勞動(dòng)而反復(fù)使用，特許權(quán)使用費(fèi)的取得，并不消耗勞動(dòng)者的自然生命，也不需要?jiǎng)趧?dòng)者親臨現(xiàn)場(chǎng)，這與工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬等勞動(dòng)性質(zhì)的所得迥異。因此，特許權(quán)使用費(fèi)在法理上講，不具有勞動(dòng)所得的性質(zhì)，實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)智力資本性質(zhì)的所得，將之納入勞動(dòng)性所得并不妥當(dāng)。

再有，在分類(lèi)所得稅制之下，各項(xiàng)所得以法律明文列舉為限。如果沒(méi)有明文列舉的，皆不在征稅之列。但是，現(xiàn)實(shí)中會(huì)出現(xiàn)沒(méi)有明文列舉的所得類(lèi)型，比如：買(mǎi)賣(mài)網(wǎng)絡(luò)游戲幣“所得”、非貨幣資產(chǎn)投資增值“所得”、公積金轉(zhuǎn)增股本“所得”、留存利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本“所得”、股票期權(quán)“所得”、甚至某些非法“所得”，這些“所得”在個(gè)人所得稅法的地位如何體現(xiàn)，這涉及如何定義“所得”以及“所得”何時(shí)“實(shí)現(xiàn)”的立法決斷和立法技術(shù)問(wèn)題。就所得定義而言，參照美國(guó)稅法的規(guī)定，以總所得扣減明文規(guī)定的不征稅收入、免稅收入之后為“凈所得”，通過(guò)這一立法技術(shù)問(wèn)題，解決個(gè)人所得稅法上“所得”概念不周延的問(wèn)題，將所有“合法所得和非法所得”、明文列舉的所得和未列舉的所得，全部納入征稅范圍，除非有明文規(guī)定不征稅收入或者免稅收入，皆成為個(gè)人所得稅的稅收客體。這就為稅收客體的識(shí)別定性和認(rèn)定，準(zhǔn)備了法律基礎(chǔ)。就所得的“實(shí)現(xiàn)”而言，應(yīng)該設(shè)計(jì)所得實(shí)現(xiàn)的幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，或以收付實(shí)現(xiàn)制、資產(chǎn)實(shí)際處置且現(xiàn)金受益，或以資產(chǎn)實(shí)際增值等為標(biāo)準(zhǔn)，以應(yīng)對(duì)交易類(lèi)型日益復(fù)雜的個(gè)人所得稅問(wèn)題，特別是資產(chǎn)重組中的資本稅收問(wèn)題，這既是一個(gè)政策選擇問(wèn)題，也是一個(gè)法理問(wèn)題，或者根本上說(shuō)，是一個(gè)法律基礎(chǔ)理論問(wèn)題。我國(guó)這次修訂個(gè)人所得稅法，應(yīng)該在整體上考慮所得的界定問(wèn)題，為今后的稅收?qǐng)?zhí)法和稅收課題的識(shí)別準(zhǔn)備法律基礎(chǔ)。由于我國(guó)沒(méi)有稅收司法解釋?zhuān)虼耍诹⒎ōh(huán)節(jié)，界定或者定義“所得”在立法技術(shù)上，顯得非同小可。畢竟，仰賴稅務(wù)總局的稅收規(guī)范性文件定義“所得”的范疇，或者定義是否取得“所得”，皆非常尷尬，也缺乏法理依據(jù)。

再有，實(shí)務(wù)界法律專(zhuān)家認(rèn)為，在CRS和稅收情報(bào)交換的大背景之下，我國(guó)已經(jīng)加入《稅收協(xié)助國(guó)際公約》，這就產(chǎn)生稅收情報(bào)交換之下的居民納稅人的外國(guó)賬戶資產(chǎn)的納稅問(wèn)題。自 2015 年 12 月 17 日中國(guó)簽署《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換之多邊政府間協(xié)議》( 以下簡(jiǎn)稱《自動(dòng)情報(bào)交換協(xié)議》) 后，金融賬戶的自動(dòng)情報(bào)交換在中國(guó)的落地只是時(shí)間問(wèn)題。截至 2016 年8月19日，共有 85個(gè)國(guó)家已經(jīng)簽署該協(xié)議，一旦外國(guó)銀行主動(dòng)向我國(guó)稅收主管機(jī)關(guān)交換我國(guó)稅收居民納稅人的海外資產(chǎn)，我國(guó)法律對(duì)這部分資產(chǎn)如果采取“追溯”征稅，就產(chǎn)生偷稅行政處罰或者逃避繳納稅款的刑事法律責(zé)任問(wèn)題，我國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)此如何回應(yīng)，是模仿其他國(guó)家的赦免制度還是追究既往，實(shí)在是一項(xiàng)需要周密考慮的法律政策決斷問(wèn)題。因此，此次個(gè)人所得稅法修訂，我國(guó)應(yīng)該考慮個(gè)人所得稅的國(guó)際化，在法律規(guī)制上，結(jié)合國(guó)際上通行的赦免制，做出政策和立法決斷。

再有，草案所謂“離境清稅”，存在立法不清晰問(wèn)題。所謂離境清稅，究竟定位于類(lèi)似破產(chǎn)清算且注銷(xiāo)之前的“清稅結(jié)票”程序，還是類(lèi)似美國(guó)稅法上的“退出國(guó)籍稅”，應(yīng)該有清晰的定位、解釋和考慮。

二是個(gè)稅法應(yīng)該在勞動(dòng)所得和資本利得稅負(fù)之間維持基本平衡。

在稅制選擇上，十八屆三中全會(huì)決策是做大直接稅，減少間接稅的比例，這對(duì)于我國(guó)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、鼓勵(lì)科技創(chuàng)新有一定促進(jìn)作用。在特朗普主導(dǎo)的美國(guó)減稅動(dòng)作中，減少企業(yè)所得稅，促進(jìn)跨國(guó)集團(tuán)海外留存利潤(rùn)的回歸，成為了主要的政策選項(xiàng)，同時(shí)也廢止了遺產(chǎn)稅。目前，我國(guó)的政策選項(xiàng)應(yīng)該是：適當(dāng)減稅或者降低宏觀稅負(fù)，增進(jìn)企業(yè)活力特別是中小企業(yè)活力，擴(kuò)大稅收政策對(duì)科技創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代的促進(jìn)作用。因此，在個(gè)人所得稅的選擇上，就應(yīng)該保持稅收中性，求得勞動(dòng)所得和資本所得稅率的基本平衡，而不特別在稅率設(shè)計(jì)上偏向某類(lèi)型所得。當(dāng)今世界，資本流動(dòng)性強(qiáng)，一國(guó)稅制必須考慮國(guó)際生存競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，但是資本流動(dòng)的便利性，不是給予資本利得以稅率優(yōu)惠的理由，這在法理上和政治哲學(xué)上不能得到論證。最近明星稅收風(fēng)波，實(shí)務(wù)界專(zhuān)家認(rèn)為，通過(guò)人為設(shè)計(jì)民商法和稅法交易結(jié)構(gòu)，在勞動(dòng)所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得或者經(jīng)營(yíng)所得之間切換，個(gè)稅稅制上存在一個(gè)高收入者得以閃轉(zhuǎn)騰挪的制度套利空間。如果一個(gè)明星，預(yù)計(jì)拍片片酬上億，演員親臨現(xiàn)場(chǎng)，通過(guò)表演活動(dòng)創(chuàng)作藝術(shù)形象，性質(zhì)屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，但他可以人為分解所得，將之設(shè)計(jì)成勞務(wù)所得和個(gè)人工作室（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，或者分解為勞務(wù)所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，由于勞務(wù)所得適用差額累進(jìn)稅率，所得越高稅負(fù)越重，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓等資本性收益，適用20%的比例稅率，誘發(fā)納稅人的強(qiáng)烈避稅動(dòng)機(jī)。這也使得勞務(wù)報(bào)酬等勞動(dòng)性所得的最高邊際稅率，失去實(shí)際功效，僅僅有宣示作用。當(dāng)一元工薪頻繁出現(xiàn)，緣于資本利得的稅率結(jié)構(gòu)，低于勞動(dòng)性所得稅率，勞動(dòng)所得的邊際稅率形同虛設(shè)。特別是勞動(dòng)性所得的稅率高于財(cái)產(chǎn)租賃、利息股息紅利等消極性所得，這就在稅法規(guī)則上造成資本利得與勞動(dòng)所得的不均衡，不符合法理。

圖/中新社

天之道，損有余，而補(bǔ)不足。有專(zhuān)家認(rèn)為，由于我國(guó)在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅上沒(méi)有一體化，企業(yè)所得稅的稅率為25%，而股東股息、利息紅利所得需要交納20%的個(gè)人所得稅，以100元為例，股東公司層面繳納25元之后，尚須繳納75×20%的股息利息紅利所得個(gè)人所得稅款，總稅負(fù)就是25加上15等于40元，這與個(gè)人所得稅的勞務(wù)報(bào)酬的最高邊際稅率接近。這一類(lèi)比沒(méi)有法理基礎(chǔ)。原因在于，公司層面的稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)在各股東之間按照股份比例分?jǐn)?，不?huì)算在某單個(gè)個(gè)人股東或投資者身上（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)除外），且公司本身存在諸多法定的扣除項(xiàng)目，實(shí)務(wù)中股東個(gè)人生活的成本費(fèi)用，與公司經(jīng)營(yíng)的成本費(fèi)用混同十分普遍，稅務(wù)稽查也不容易區(qū)分開(kāi)來(lái)。這就是說(shuō)，公司作為一種商事交易的工具，是可以用作個(gè)人獲得稅收利益的工具的。也即，在勞動(dòng)性所得和資本利得稅收負(fù)擔(dān)之間，需要維持基本的平衡，資本的逐利性，使得稅收負(fù)擔(dān)成為投資的重要選項(xiàng)之一，而絕非是唯一重要選項(xiàng)，公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、勞動(dòng)用工環(huán)境、公平法治環(huán)境、技術(shù)工人的比較優(yōu)勢(shì)等，還有利潤(rùn)來(lái)源于市場(chǎng)的特點(diǎn)，也決定了資本的去留與否。因此，單獨(dú)給予資本利得以優(yōu)惠性稅率，是不公正的。目前，在國(guó)際稅收協(xié)定中，資本利得稅收負(fù)擔(dān)比如存在借款利率稅負(fù)遠(yuǎn)低于其他勞動(dòng)性所得，這與資本強(qiáng)大前提下且資本主導(dǎo)國(guó)際稅收舊秩序密切相關(guān)。實(shí)際上，一個(gè)公平的稅制，一定需要長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮勞動(dòng)所得稅負(fù)和資本利得稅負(fù)的均衡問(wèn)題，甚至考慮代際之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題，在政治哲學(xué)和法理學(xué)上，這是一個(gè)不容回避的正義論問(wèn)題。單獨(dú)某一國(guó)家挑起的稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，未必有好的結(jié)果。

三是在制度設(shè)計(jì)和政策考量上，既要有公平考慮也要有效率考慮。

草案增設(shè)了綜合所得的幾種類(lèi)型，以及申報(bào)方法，以月度預(yù)交年度匯算清繳制度為基礎(chǔ)，開(kāi)啟綜合所得的征管路徑。這一選擇，在代扣代繳上，遵循支付所得的單位和個(gè)人且對(duì)支付的數(shù)額和對(duì)象有決定權(quán)的單位或個(gè)人，為扣繳義務(wù)人的規(guī)定。公平起見(jiàn)，各項(xiàng)所得的代扣代繳實(shí)際是稅款的分月預(yù)繳，年度的匯算清繳義務(wù)體現(xiàn)為納稅人的基本義務(wù)：納稅申報(bào)義務(wù)。與之對(duì)應(yīng)，如果預(yù)繳稅款大于基本生活扣除和專(zhuān)項(xiàng)扣除之后，產(chǎn)生退稅問(wèn)題的話，稅法應(yīng)該規(guī)定納稅人的稅款退還請(qǐng)求權(quán)，以保障納稅人的基本權(quán)利。這與增值稅上的留抵稅款退還請(qǐng)求權(quán)，是同一性質(zhì)的權(quán)利，它是普遍屬于納稅人的權(quán)利，而非主管機(jī)關(guān)用于特定政策恩惠的對(duì)象。當(dāng)然，在現(xiàn)有稅款退還請(qǐng)求權(quán)沒(méi)有法律保障的前提下，國(guó)家規(guī)定特定行業(yè)的增值稅留抵稅款的退還請(qǐng)求權(quán)，也是一個(gè)進(jìn)步。

與之對(duì)應(yīng)，由于個(gè)稅的預(yù)交、年度匯算清繳申報(bào)納稅、退稅和評(píng)稅問(wèn)題，產(chǎn)生稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核納稅申報(bào)表時(shí)，是進(jìn)行形式審查還是實(shí)質(zhì)審查的問(wèn)題，這在稅收征管法上，稱為“稅額確認(rèn)”，體現(xiàn)在《稅收征管法修訂草案》第五章?，F(xiàn)在《稅收征管法》沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)確認(rèn)究竟是形式審查還是實(shí)質(zhì)審查，鑒于本次《草案》實(shí)質(zhì)性地規(guī)定了各個(gè)行政機(jī)關(guān)、銀行等部門(mén)的涉稅信息提供義務(wù)，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅申報(bào)的數(shù)字比對(duì)和稽核，不能僅僅停留在邏輯比對(duì)和數(shù)字吻合之上，還應(yīng)該對(duì)納稅申報(bào)的收入項(xiàng)和扣除項(xiàng)，做出實(shí)質(zhì)的審核，尤其是對(duì)扣除項(xiàng)的審查，應(yīng)該是實(shí)質(zhì)性的，否則，不能最終確認(rèn)納稅人的最終納稅額，這就將稅額確認(rèn)制度，與現(xiàn)有的納稅評(píng)估制度區(qū)別開(kāi)來(lái)，納稅僅僅只能夠進(jìn)行數(shù)據(jù)邏輯比對(duì)，而不進(jìn)行實(shí)質(zhì)審核，納稅評(píng)估僅僅是申報(bào)之后的稅務(wù)核查，而稅額確認(rèn)則需要發(fā)出稅額調(diào)整通知書(shū)或者稅額確認(rèn)通知書(shū)，對(duì)最終的應(yīng)納稅額予以法律認(rèn)定，這有點(diǎn)像當(dāng)前的土地增值稅的匯算清繳。

與之對(duì)應(yīng)，由于個(gè)稅向綜合申報(bào)納稅拓展前進(jìn)，產(chǎn)生了相應(yīng)的稅額確認(rèn)異議權(quán)、舉證權(quán)（義務(wù)）、申辯陳述權(quán)，以及復(fù)議訴訟權(quán)等法律救濟(jì)權(quán)。再次特別指出的是，個(gè)稅由分類(lèi)所得稅向綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制轉(zhuǎn)變，使得納稅人意識(shí)覺(jué)醒，個(gè)稅屬于直接稅，其稅痛感強(qiáng)烈，如果不配合以現(xiàn)代的救濟(jì)權(quán)利徹底改造的話，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的矛盾會(huì)非常尖銳。這迫切需要在稅收征管法上予以回應(yīng)，廢除《稅收征管法》第88條的兩個(gè)前置，開(kāi)放涉稅訴訟，還納稅人以稅收救濟(jì)權(quán)。同理，既然個(gè)稅法修訂設(shè)置了反避稅條款，那么這個(gè)反避稅條款與《稅收征管法》第35條第6款之間的關(guān)系如何，也需要研究。再者，作為反避稅授權(quán)的平衡，應(yīng)該賦予納稅人的異議、舉證、申辯和陳述權(quán)，甚至聽(tīng)證的權(quán)利。異議、舉證、申辯和陳述權(quán)，可以從正當(dāng)程序原則推導(dǎo)得出，也可以直接規(guī)定在法條之中，賦予納稅人異議權(quán)的實(shí)定法依據(jù)。

人口問(wèn)題，不能單純看成一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)上的生產(chǎn)要素問(wèn)題，還是一個(gè)代際傳承、文明傳衍、國(guó)防安全、邊疆安全、種族生存競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，因此，必須在財(cái)政稅收政策上予以強(qiáng)化，不能因?yàn)榧彝ヂ?lián)合申報(bào)存在制度性的困難，就否定家庭聯(lián)合申報(bào)和綜合扣除的價(jià)值。此次個(gè)稅法修訂，應(yīng)該予以回應(yīng)。