潘琰 朱靈子

一、引言

2016年7月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)連續(xù)發(fā)布88號(hào)、89號(hào)《行政處罰決定書》，通報(bào)對(duì)“大智慧財(cái)務(wù)造假案”的行政處罰決定，處罰包括上海大智慧股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“大智慧”）及其高級(jí)管理層與治理層、負(fù)責(zé)大智慧2013年年報(bào)審計(jì)并出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的L會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“L所”）及簽字會(huì)計(jì)師。該處罰鑒于L所的審計(jì)失敗，沒收其業(yè)務(wù)收入70萬(wàn)元，并處以210萬(wàn)元罰款；對(duì)兩位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師姜某與葛某給予警告，并分別處以10萬(wàn)元罰款。此外，案中的投資者也將L所訴諸公堂，列為連帶賠償責(zé)任的求償對(duì)象。2017年8月起，法院陸續(xù)判處L所對(duì)符合資質(zhì)的自然人投資者賠償投資差和傭金損失，截至年底，賠償金累計(jì)近一千萬(wàn)。

從2010年（大智慧上市前一年）至2016年，L所連續(xù)七年負(fù)責(zé)年報(bào)審計(jì)工作，且2013年年報(bào)審計(jì)失敗的簽字會(huì)計(jì)師也對(duì)大智慧非常熟悉，兩人分別從2011-2014年、2012-2016年擔(dān)任大智慧年報(bào)審計(jì)的簽字會(huì)計(jì)師；曾對(duì)2010年（大智慧IPO準(zhǔn)備年度）年報(bào)進(jìn)行審計(jì)的劉某在2011年與姜共同參與了審計(jì)，姜也分享了劉的前期審計(jì)經(jīng)驗(yàn)信息；另外，除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)外，L所2013年還一并承接了大智慧的內(nèi)部控制審計(jì)，審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部治理環(huán)境、業(yè)務(wù)模式及會(huì)計(jì)處理等較為熟悉。那么，是何原因致使連續(xù)幾年承接大智慧審計(jì)業(yè)務(wù)且具備專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員出現(xiàn)審計(jì)失??？

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

迄今，國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)失敗原因以及審計(jì)業(yè)務(wù)期限的影響的研究主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）審計(jì)失敗的誘因

對(duì)于審計(jì)失敗誘因的探討，現(xiàn)有文獻(xiàn)通常從三大視角展開。

（1）審計(jì)主體的缺陷。具體分為組織機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）與組織成員（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）兩個(gè)層面：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織文化、運(yùn)作機(jī)制問題，如對(duì)審計(jì)質(zhì)量的重視不足、實(shí)施異常審計(jì)收費(fèi)（李壽喜、何逸冰，2017），機(jī)構(gòu)層面的獨(dú)立性由于利益或人情關(guān)系遭破壞（夏廷茹，2014）；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)問題，如個(gè)體誠(chéng)信道德、獨(dú)立性、職業(yè)懷疑、專業(yè)勝任能力未滿足要求（毛艷羚，2016）。

（2）審計(jì)客體的固有特征或缺陷誘發(fā)審計(jì)失敗。如公司業(yè)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜、成本戰(zhàn)略運(yùn)用不當(dāng)（王建新，2008）或處于財(cái)務(wù)困境，公司“創(chuàng)新性”舞弊手段超越了審計(jì)技術(shù)（李若山，2005），管理層的私欲膨脹，公司的不當(dāng)盈利需求與公司治理結(jié)構(gòu)缺陷等（李壽喜、何逸冰，2017）。Mohamed與Habib（2013）認(rèn)為公司股東兼任管理層的結(jié)構(gòu)安排是削弱審計(jì)師獨(dú)立性的原因之一。Humayun Kabir等(2016)認(rèn)為是樣本公司薄弱的公司治理環(huán)境催生出的管理層壓力與審計(jì)師動(dòng)機(jī)問題；而該問題在“四大”事務(wù)所中有所緩解，因?yàn)椤八拇蟆笔聞?wù)所的審計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制發(fā)揮了顯著作用，改善了審計(jì)質(zhì)量。

（3）宏觀環(huán)境的負(fù)面影響引發(fā)審計(jì)失敗。包括執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡性競(jìng)爭(zhēng)（趙晰穎，2016）、法律法規(guī)環(huán)境如監(jiān)管、懲處的強(qiáng)度與及時(shí)性不足（丁紅燕，2013），準(zhǔn)則部分內(nèi)容的可理解性和可操作性較弱（李莫愁，2017），部分地方政府基于稅收、就業(yè)等目的不正當(dāng)干預(yù)審計(jì)結(jié)果（夏廷茹，2014）。

審計(jì)過程中，人的因素對(duì)審計(jì)結(jié)果的恰當(dāng)與否發(fā)揮著決定性作用。盡管上述文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)失敗誘因已有初步揭示，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體素質(zhì)方面，未深入分析認(rèn)知層因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的作用機(jī)理。比如，有研究雖提出喪失職業(yè)懷疑是審計(jì)失敗的誘因，卻鮮見進(jìn)一步挖掘究竟哪些因素會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師喪失職業(yè)懷疑，或?qū)⒙殬I(yè)懷疑細(xì)化、解構(gòu)為具體的心理因素并討論這些因素的相互作用，以及對(duì)審計(jì)判斷乃至審計(jì)質(zhì)量的影響。

（二）審計(jì)判斷的偏誤

另一類審計(jì)研究借助心理學(xué)理論彌補(bǔ)了上述缺陷。審計(jì)失敗的直接原因之一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生了審計(jì)判斷偏誤——由于人的有限理性導(dǎo)致的非故意行為（楊明增、張繼勛，2010），且使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)超出了可控范圍。而從心理學(xué)意義上解釋，審計(jì)判斷偏誤的發(fā)生源于啟發(fā)法的使用（程悅、張繼勛，2004）。啟發(fā)法由Tverskey和Kahneman（1974）提出，其中代表性啟發(fā)法、錨定與調(diào)整啟發(fā)法及可得性啟發(fā)法最受審計(jì)學(xué)領(lǐng)域的關(guān)注。國(guó)內(nèi)外學(xué)者將啟發(fā)法引入認(rèn)知心理學(xué)理論，總結(jié)出運(yùn)用啟發(fā)法可能導(dǎo)致的判斷偏誤，包括錨定效應(yīng)、肯定性傾向（證實(shí)性偏誤）、順序效應(yīng)（時(shí)近效應(yīng)與初始效應(yīng)）、框架效應(yīng)（語(yǔ)意效應(yīng)）、過度自信等（Bonner，2007；李嘉明等，2008；楊明增、張繼勛，2010）。該領(lǐng)域除了規(guī)范研究法，實(shí)驗(yàn)研究法也得到運(yùn)用，即以探索某心理偏誤效應(yīng)是否真實(shí)存在于審計(jì)人員的判斷過程，以及還有哪些因素影響了心理偏誤效應(yīng)對(duì)審計(jì)判斷的作用（Joyce &Biddle，1981；Koch，Christopher Koch等，2016；王愛國(guó)、楊明增，2009；彭桃英等，2009；劉桂良、席猛，2017）。

運(yùn)用心理學(xué)研究審計(jì)判斷過程或?qū)徲?jì)失敗的做法已歷經(jīng)多年，雖也取得一定成果，但局限于理論探討和實(shí)驗(yàn)研究，未見采用心理學(xué)理論對(duì)審計(jì)失敗案例進(jìn)行分析。另外，部分文獻(xiàn)未闡明理論基礎(chǔ)依據(jù)，更有甚者混沌了行為決策理論與心理學(xué)理論的界限。本文致力于對(duì)該領(lǐng)域現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行研究方法的補(bǔ)充與理論來(lái)源的澄清。一方面，行為決策理論是吸收了心理學(xué)理論發(fā)展而來(lái)，行為決策領(lǐng)域的許多理論實(shí)際上是心理學(xué)理論的演化；另一方面，在心理學(xué)領(lǐng)域，較之早期行為主義心理學(xué)，認(rèn)知心理學(xué)已表現(xiàn)出其在探索人類內(nèi)在意識(shí)活動(dòng)機(jī)制方面的優(yōu)越性。故本文追根溯源，直接采用認(rèn)知心理學(xué)理論，采用案例研究法，對(duì)案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)判斷偏誤的形成機(jī)理進(jìn)行研究，以窺探審計(jì)失敗的心理因素作用過程。

（三）審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

審計(jì)任期越長(zhǎng)，即與客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系保持得越持久，將對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成何種影響？前人的實(shí)證研究雖未達(dá)成一致看法，但主要提出三種可能性：（1）審計(jì)任期越長(zhǎng)，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力越能夠因?qū)W習(xí)效應(yīng)而提升，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提高；（2）審計(jì)任期越長(zhǎng)，與客戶管理層累積加深的密切關(guān)系越容易阻礙審計(jì)人員職業(yè)懷疑的態(tài)度和接受創(chuàng)新審計(jì)方法的意愿，甚至損害獨(dú)立性，削弱審計(jì)質(zhì)量；（3）兩者呈倒U型關(guān)系，即審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量是先促進(jìn)后抑制的。多數(shù)國(guó)外研究認(rèn)為審計(jì)期限的延長(zhǎng)不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，而國(guó)內(nèi)研究觀點(diǎn)則更支持審計(jì)任期越長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量越差（宋衍蘅、付皓，2012）。

在持有期間內(nèi)可供出售金融資產(chǎn)也存在減值的可能性，但判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值是一件比較困難的事，需要搜集大量的減值跡象證據(jù)。此外，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的減值跡象標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)定，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)是否出現(xiàn)減值還需要專業(yè)的審計(jì)人員進(jìn)行判斷，這種人為的判斷也存在較大的操控風(fēng)險(xiǎn)，因此這也為企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)盈余管理提供了空間。

審計(jì)案例雖無(wú)法同實(shí)證數(shù)據(jù)那般推斷審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，但可通過連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的表現(xiàn)，如審計(jì)失敗，分析背后原因，進(jìn)而總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、吸取教訓(xùn)。另外，曾經(jīng)審計(jì)失敗案例的相關(guān)研究并未區(qū)分初次審計(jì)和連續(xù)保持業(yè)務(wù)關(guān)系的情形，而這兩類情形背后的誘因和應(yīng)對(duì)之策可能不盡相同，這便提供了新的研究契機(jī)。本文將從認(rèn)知心理學(xué)理論入手，結(jié)合L所審計(jì)大智慧失敗案例，希望能夠分析并明確的問題是：（1）對(duì)于與客戶保持連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中發(fā)生的審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所犯錯(cuò)誤的原因何在以及心理因素是如何發(fā)揮作用的？（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及外界力量該如何防范？

三、案例背景

大智慧公司主營(yíng)互聯(lián)網(wǎng)金融數(shù)據(jù)的提供與分析及相關(guān)軟件銷售，2011年在上海證券交易所上市，是國(guó)內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)金融信息服務(wù)商領(lǐng)先者之一。2015年1月發(fā)布收購(gòu)湘財(cái)證券預(yù)案，公司股價(jià)一度上揚(yáng)至漲停，這一看似前程無(wú)限的上市公司，卻因一封證監(jiān)會(huì)的《調(diào)查通知書》而“馬失前蹄”。通知書中直指大智慧涉嫌信息披露違規(guī)，負(fù)面消息一出，二級(jí)市場(chǎng)波動(dòng)，隨后的立案調(diào)查更使大智慧股價(jià)連續(xù)跌停；對(duì)湘財(cái)證券的收購(gòu)也受該違規(guī)事件影響，最終以失敗告終。2016年7月，證監(jiān)會(huì)的行政處罰決定書通報(bào)證實(shí)大智慧2013年提前確認(rèn)收入87446901.48元，虛增利潤(rùn)68269813.05元。大智慧具體造假手段包括：（1）提前確認(rèn)“全額退款協(xié)議”下的收入；（2）將“打新股”、“理財(cái)”等名目的非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格營(yíng)銷收入確認(rèn)為正常的軟件銷售收入；（3）利用與廣告代理公司的框架協(xié)議確認(rèn)虛假收入；（4）延后確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)計(jì)職工薪酬；（5）倒簽未完成項(xiàng)目驗(yàn)收日期，提前確認(rèn)收入；（6）提前確認(rèn)子公司購(gòu)買日虛增合并報(bào)表利潤(rùn)與商譽(yù)。判決一出，大智慧企業(yè)信譽(yù)和股價(jià)齊下跌，折損眾多投資者信心的同時(shí)，也一度令自身陷入巨額索賠的債務(wù)。

而為公司2013年造假財(cái)務(wù)報(bào)告出具無(wú)保留意見的L所及簽字會(huì)計(jì)師，也遭到證監(jiān)會(huì)的行政處罰，違規(guī)行為包括對(duì)企業(yè)銷售業(yè)務(wù)流程、股權(quán)購(gòu)買日、職工年終獎(jiǎng)確認(rèn)等方面的調(diào)查處理失職，但L所隨即申請(qǐng)復(fù)議，多次聲稱兩位簽字會(huì)計(jì)師已執(zhí)行了必要、充分的審計(jì)程序，并對(duì)相關(guān)程序作出了詳細(xì)描述。證監(jiān)會(huì)對(duì)該“事后補(bǔ)充陳述”的反駁一針見血：L所當(dāng)時(shí)提交的審計(jì)工作底稿未記錄或未充分記錄辯詞所述工作的具體流程、重大事項(xiàng)判斷過程，且部分審計(jì)底稿后附的審計(jì)證據(jù)不完整，故一切是否屬實(shí)值得懷疑，復(fù)議不予采納。

四、審計(jì)失敗的心理學(xué)剖析

本文依據(jù)證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書》所述事實(shí)，結(jié)合心理學(xué)相關(guān)理論進(jìn)行分析，得出導(dǎo)致案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的心理效應(yīng)表現(xiàn)在三個(gè)方面：初始信息的“正向錨定”、肯定性傾向的“偏誤放大”以及經(jīng)驗(yàn)陷阱的“思維僵化”。

1. 初始信息的“正向錨定”

心理學(xué)中的“錨定效應(yīng)”指主體思想受初始信息支配的現(xiàn)象。審計(jì)實(shí)踐中，初始信息對(duì)審計(jì)人員的判斷具有顯著影響。若事務(wù)所連續(xù)幾年承接某客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)且對(duì)其前期審計(jì)結(jié)果較為滿意，已連續(xù)出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，那么這種“客戶一直以來(lái)表現(xiàn)良好”的初始信息可能使會(huì)計(jì)師對(duì)客戶當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量預(yù)判定位為正，形成了正向“錨定”。

本案例中，L所2010、2011、2012年連續(xù)對(duì)大智慧的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見；負(fù)責(zé)2013年審計(jì)的會(huì)計(jì)師之一姜某也是第三次承接業(yè)務(wù)，可推測(cè)“客戶過去三年表現(xiàn)良好”這一正面初始信息在2013年年報(bào)審計(jì)期初的“錨定”中發(fā)揮了引導(dǎo)作用。

事實(shí)上，大智慧2013年進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的可能性非常高：（1）企業(yè)整體業(yè)績(jī)不良，由于2012年巨額虧損，若2013年不能扭虧為盈，將遭ST；（2）內(nèi)部治理機(jī)制缺陷明顯，企業(yè)創(chuàng)始人的家族勢(shì)力在董事會(huì)中占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)——張氏三兄妹持股比例達(dá)到了63.95%，僅董事長(zhǎng)張某的持股比例就大于50%，股權(quán)高度集中；具有絕對(duì)話語(yǔ)權(quán)的張某身兼董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職，模糊了治理層與管理層的界限，為內(nèi)部控制埋下了巨大隱患，且監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)的不作為更加劇了該隱患。

根據(jù)Kahneman和Tversky提出的“錨定——調(diào)整理論”，以初始信息（錨）為參照基點(diǎn)是正常的審計(jì)策略機(jī)制，但更重要的是審計(jì)人員應(yīng)持續(xù)收集審計(jì)當(dāng)期的后續(xù)信息，由此對(duì)初始判斷進(jìn)行補(bǔ)充或修正。而案例中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未做好“調(diào)整”工作，受初始信息“正向錨定”的控制，不自覺地喪失了應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未能察覺上述顯著的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子。

2. 肯定性傾向的“偏誤放大”

決策主體存在更樂意于收集和評(píng)估支持自己初始假定的證據(jù)，即存在“肯定性傾向”。當(dāng)同時(shí)面對(duì)肯定與否定性質(zhì)的證據(jù)，將賦予前者更大比例權(quán)重（彭桃英、胡文平，2011）?？隙ㄐ詢A向可視作錨定效應(yīng)的“放大鏡”，若錨定效應(yīng)下設(shè)定的初始參照值是偏離事實(shí)的，其將進(jìn)一步放大決策主體的判斷偏誤。一旦連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接當(dāng)期業(yè)務(wù)前已形成正向錨定，若不加以引導(dǎo)控制，后續(xù)審計(jì)工作出現(xiàn)“下意識(shí)偏袒客戶”的概率將大幅提升，即會(huì)傾向于證實(shí)客戶的誠(chéng)實(shí)及所編制財(cái)務(wù)報(bào)告的公允，而非證反；收集審計(jì)證據(jù)時(shí)會(huì)不自覺地對(duì)利好客戶的證據(jù)賦予更大權(quán)重。同時(shí)，與被審計(jì)客戶累積的親密關(guān)系也可能加強(qiáng)他們證實(shí)客戶誠(chéng)信的肯定性傾向，增大審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師初步認(rèn)定“客戶是相對(duì)誠(chéng)信”的，故肯定性傾向進(jìn)一步促使他們尋找并更加信任能證實(shí)自己初始假定的證據(jù)：（1）面對(duì)銷售合同約定的5個(gè)工作日后集中退貨的異?，F(xiàn)象，過度相信管理層說(shuō)明這類內(nèi)部證據(jù)的證明力，而未再努力尋找其他證明力更高的外部證據(jù)予以探查期后退貨的真正原因，難以應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（2）問題年度的年終獎(jiǎng)?wù)急瘸^年披露利潤(rùn)總額的50%以上，金額上顯著重大；往年年終獎(jiǎng)均在往年年末計(jì)提發(fā)放，而當(dāng)期期末卻未計(jì)提發(fā)放當(dāng)期年終獎(jiǎng)，會(huì)計(jì)師本可通過實(shí)質(zhì)性分析程序得出“明顯不符合歷史一貫性”的證據(jù)，但結(jié)果卻選擇相信通過“了解”得到的結(jié)論——企業(yè)跨期發(fā)放的薪酬款項(xiàng)屬于“為維持員工隊(duì)伍的穩(wěn)定而給予的一次性的額外補(bǔ)貼”，期間上也不歸屬于2013年度，審計(jì)底稿上直接缺失對(duì)這筆年終獎(jiǎng)的關(guān)注及合理解釋。（3）面對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)銷售，抽樣中也發(fā)現(xiàn)了填寫著“打新股”、“理財(cái)”摘要的異常電子銀行回單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平為由，未繼續(xù)擴(kuò)大審計(jì)抽樣范圍以推斷總體是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將摘要內(nèi)容認(rèn)定為正常的銷售，忽略了大智慧的主營(yíng)業(yè)務(wù)類型與這些營(yíng)銷名目的不一致。（4）確定子公司天津民泰的收購(gòu)日時(shí)，僅以一張付款憑證作為信任大智慧對(duì)收購(gòu)日判斷的依據(jù)，忽略對(duì)控制條件滿足的時(shí)點(diǎn)判斷，未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

3. 經(jīng)驗(yàn)陷阱的“思維僵化”

審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系期限越長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越可能缺乏挑戰(zhàn)精神，容易囿于慣用審計(jì)程序，不易運(yùn)用新的審計(jì)方法（Mautz & Sharaf，1961），由于前人尚未賦予這種觀點(diǎn)以固定稱謂，此處暫且稱之為“經(jīng)驗(yàn)陷阱”。這種思維固化隱藏著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的僥幸心理：既然以前年度采用某一程序得到的審計(jì)結(jié)果經(jīng)受住了考驗(yàn)，當(dāng)期繼續(xù)套用理應(yīng)適當(dāng)，而未保持對(duì)客戶業(yè)務(wù)環(huán)境變化的敏感性，于是落入“經(jīng)驗(yàn)陷阱”。

“大智慧”2013年期末的銷售收入驟增、期后退款顯著，舞弊風(fēng)險(xiǎn)昭然若揭，但在“正向錨定”與“肯定性傾向”的誤導(dǎo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師下意識(shí)地將這種現(xiàn)象歸類于正常銷售現(xiàn)象，加之對(duì)過去正常銷售時(shí)慣用的審計(jì)程序?qū)以嚥凰?，故認(rèn)為將那些“經(jīng)驗(yàn)程序”置于此處也是可行的。證監(jiān)會(huì)指出，案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)依據(jù)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況實(shí)施更有針對(duì)性的審計(jì)程序，僅將常規(guī)程序獲取的審計(jì)證據(jù)用于應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)是不充分的。

五、案例啟示與建議

上述L所審計(jì)失敗的教訓(xùn)引人深思。那么，如何防止審計(jì)人員被心理因素干擾而在連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中審計(jì)失??？以下從注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所與外部控制引導(dǎo)機(jī)制三方面提出建議。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度

圖1 審計(jì)應(yīng)用中的批判性思維過程圖

為減輕連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中初始信息的“正向錨定”、肯定性傾向的“偏誤放大”以及“經(jīng)驗(yàn)陷阱”的負(fù)面影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)做到“兩個(gè)強(qiáng)化”和“一個(gè)創(chuàng)新”。

1. 強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出發(fā)點(diǎn)與落腳點(diǎn)均是被審計(jì)單位的“風(fēng)險(xiǎn)”：從初步業(yè)務(wù)活動(dòng)開始，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)貫穿著審計(jì)全過程，最終目的是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平，以獲取被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向是注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)工作的前提條件，也是審計(jì)過程中必須時(shí)刻堅(jiān)守的，以前審計(jì)任期中客戶的表現(xiàn)再好，也必須嚴(yán)查、詳記、明告關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。

2. 強(qiáng)化批判性思維

批判性思維是審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的根本要求（黃道國(guó)，2008），其本質(zhì)是對(duì)某一斷言真?zhèn)蔚膶徤髡撟C。審計(jì)實(shí)踐當(dāng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要論證關(guān)鍵性斷言和輔助性斷言。關(guān)鍵性斷言指的是審計(jì)認(rèn)定，即客戶管理層針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)作出的明確或隱含的表達(dá)，譬如固定資產(chǎn)存在且所有權(quán)屬于本企業(yè)、銷售交易確已發(fā)生、報(bào)表信息列示完整并可理解等，會(huì)計(jì)師最主要的任務(wù)就是評(píng)估客戶管理層的這些斷言是否為真。評(píng)估關(guān)鍵斷言的過程實(shí)際上就是提出問題并解決問題（論證）的過程。為得到論證結(jié)論需要收集證據(jù)，證據(jù)又分為事實(shí)證據(jù)和待論證證據(jù)：前者是不會(huì)讓人產(chǎn)生問題的證據(jù)；后者即輔助性斷言，作用是為了印證關(guān)鍵性斷言，但真實(shí)與否尚存疑問，需要事實(shí)證據(jù)的支持。

比如針對(duì)某項(xiàng)銷售交易已發(fā)生的認(rèn)定（關(guān)鍵性斷言），首次提問是否真實(shí)？接著收集有關(guān)信息，發(fā)現(xiàn)訂購(gòu)單、銷售單、發(fā)貨單、發(fā)票等原始憑證說(shuō)明存在購(gòu)買方A、銷售的商品是a并已發(fā)出、金額是I等（輔助性斷言），再次提問是否真實(shí)？可否獲得其他支持性信息？如此遞進(jìn)地提問，實(shí)施觀察、檢查、詢問、分析程序、函證等審計(jì)程序，直到發(fā)現(xiàn)事實(shí)證據(jù)為止，再逆向論證，得到證實(shí)的輔助性斷言就逐一變成了事實(shí)證據(jù)，進(jìn)而返回印證前一個(gè)輔助性斷言，最終得出關(guān)鍵性斷言真?zhèn)蔚慕Y(jié)論，見圖1。

另外，并非所有斷言都需評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)重要性原則，篩選出其中有價(jià)值的部分實(shí)施進(jìn)一步分析；該“重要性原則”是輔助性斷言是否有評(píng)估價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)中可以是數(shù)量上的如重要性水平，也可以是性質(zhì)上的如是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以發(fā)展、聯(lián)系的眼光看問題，某事項(xiàng)過去不存在問題不代表當(dāng)期可怠于提出問題，客戶經(jīng)營(yíng)的內(nèi)外部環(huán)境可能發(fā)生變化，風(fēng)險(xiǎn)也將隨之變化，是否存在新的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)成為會(huì)計(jì)師在連續(xù)審計(jì)中最先質(zhì)疑的，這也體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向與批判性思維的有機(jī)統(tǒng)一。

3. 在學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)之上創(chuàng)新

與客戶保持長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)關(guān)系強(qiáng)化了審計(jì)人員手中的資源：（1）專有知識(shí)資源，包括對(duì)客戶所在行業(yè)的一般性了解，也包括對(duì)客戶本身的認(rèn)知；（2）溝通資源，與審計(jì)客戶磨合得越久，越能掌握客戶各類職務(wù)人員的性格特征、行事作風(fēng)等，通過人際溝通的技巧，往往能夠在審計(jì)過程中減少摩擦，提高審計(jì)效率；亦可發(fā)掘更有價(jià)值的信息以應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

累積學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)不能被經(jīng)驗(yàn)所困，這便向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了創(chuàng)新的要求。經(jīng)驗(yàn)與創(chuàng)新之間是相互轉(zhuǎn)化的。審計(jì)創(chuàng)新不是憑空想象地創(chuàng)造，而是基于已有經(jīng)驗(yàn)、結(jié)合眼前實(shí)際作出的靈活改變，這與前述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、批判性思維再度對(duì)應(yīng)起來(lái)：風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)而思動(dòng)，思動(dòng)而行動(dòng)，就做到了創(chuàng)新。鑒于連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中對(duì)客戶的了解加深，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從被審計(jì)客戶的視角出發(fā)，推測(cè)客戶可能的利益需求是什么？可能的行動(dòng)是什么？可能的結(jié)果又會(huì)是何如？再比照財(cái)務(wù)報(bào)表及其他證據(jù)，是否存在矛盾之處？是否印證了風(fēng)險(xiǎn)超出可控范圍的預(yù)設(shè)？經(jīng)驗(yàn)中的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)之舉是否仍然適用？如若不適用該作何改變？

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

在關(guān)系型社會(huì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過連續(xù)幾年審計(jì)獲得的客戶關(guān)系資源具備較強(qiáng)的壟斷性，事務(wù)所為擴(kuò)張市場(chǎng)業(yè)務(wù)、維系主要客戶，對(duì)擁有較強(qiáng)客戶關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往更加“偏愛”，造成與客戶關(guān)系較強(qiáng)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人即使有較差審計(jì)質(zhì)量的“前科”也不易被更換（葉飛騰等，2014），阻礙了質(zhì)量控制機(jī)制作用的發(fā)揮，不利于事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制。盡管我國(guó)當(dāng)前針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在五年強(qiáng)制輪換規(guī)定，但五年期一過，與客戶關(guān)系較強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師“輪回審計(jì)”現(xiàn)象也頻頻出現(xiàn)。要想治本，不能僅依賴時(shí)間淡化效應(yīng)，而應(yīng)充分考慮此類注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)機(jī)、與客戶的親密關(guān)系等，對(duì)此類人群實(shí)施有效的引導(dǎo)與控制。

在總體層面，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)通過自身示范自上而下地培養(yǎng)并傳播質(zhì)量導(dǎo)向的內(nèi)部文化，對(duì)各層級(jí)的質(zhì)量控制責(zé)任進(jìn)行清晰表述并形成系統(tǒng)書面文件，及時(shí)傳達(dá)；同時(shí)采取重質(zhì)量的激勵(lì)措施，如薪酬與晉升機(jī)會(huì)考評(píng)與審計(jì)質(zhì)量相掛鉤等，培養(yǎng)成員重質(zhì)量的自覺性。

在具體層面，事務(wù)所應(yīng)重視質(zhì)量控制制度的落實(shí)。質(zhì)量控制制度的六大要素中，“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持”、“業(yè)務(wù)執(zhí)行”和“監(jiān)控”在事務(wù)所與客戶連續(xù)保持業(yè)務(wù)關(guān)系的背景下最為關(guān)鍵：（1）當(dāng)期承接業(yè)務(wù)時(shí)既要仔細(xì)評(píng)估注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能、道德觀、時(shí)間與資源，尤需關(guān)注與客戶關(guān)系較強(qiáng)的會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題，也要客觀多渠道評(píng)價(jià)客戶的誠(chéng)信；（2）業(yè)務(wù)執(zhí)行中，項(xiàng)目質(zhì)量控制是對(duì)組內(nèi)復(fù)核的“再把關(guān)”，此時(shí)應(yīng)考查復(fù)核人員的獨(dú)立性后再進(jìn)行委派，保證復(fù)核結(jié)果的客觀、公正；（3）通過專門人員持續(xù)監(jiān)控與定期檢查的方式強(qiáng)化對(duì)客戶關(guān)系較強(qiáng)的會(huì)計(jì)師的督導(dǎo)，同時(shí)完善所內(nèi)投訴與指控渠道，提高事務(wù)所成員間相互監(jiān)督的能力與意愿。

（三）外部控制引導(dǎo)機(jī)制角度

通過聲譽(yù)機(jī)制與法律法規(guī)的控制與引導(dǎo)，增加審計(jì)失敗成本，適當(dāng)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以形成警示事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“大棒”，尤其讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷時(shí)三思而后行，減少前文所述心理效應(yīng)的負(fù)面影響。

1. 完善事務(wù)所及會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制

聲譽(yù)是事務(wù)所乃至?xí)?jì)師個(gè)人發(fā)展的重要資源，對(duì)聲譽(yù)資源的維護(hù)在一定程度上能夠緩解連續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系中對(duì)于客戶維系的短視性考量。我國(guó)目前關(guān)于審計(jì)聲譽(yù)的信息披露較為分散，匯總成本較高：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提供年度前百家事務(wù)所的排名，證監(jiān)會(huì)主要負(fù)責(zé)披露對(duì)具體審計(jì)人員的行政處罰理由與決定，財(cái)政部公開審計(jì)質(zhì)量檢查信息。除了空間上的分散，以上信息還存在較大時(shí)間差，對(duì)事務(wù)所的違約認(rèn)定被“分?jǐn)偂钡綆讉€(gè)年度，降低了資本市場(chǎng)對(duì)這些信息的敏感程度，削弱了負(fù)面信號(hào)的懲戒作用。如中注協(xié)每年發(fā)布的綜合評(píng)價(jià)表通過業(yè)務(wù)收入、處罰等指標(biāo)加權(quán)計(jì)算打分進(jìn)行排名，其中雖計(jì)算了懲戒分值，但未具體披露懲罰的細(xì)節(jié)信息，此類信息在審計(jì)失當(dāng)行為發(fā)生后3-4年才由證監(jiān)會(huì)披露。市場(chǎng)僅憑中注協(xié)排名表中單一的數(shù)值難以對(duì)事務(wù)所實(shí)際情況作出準(zhǔn)確判斷，故對(duì)該排名報(bào)告中的負(fù)面信號(hào)敏感性不高，導(dǎo)致問題事務(wù)所聲譽(yù)資源的受損程度在事發(fā)當(dāng)期小于其理應(yīng)承受的損失，推遲了審計(jì)失敗成本的確認(rèn)，助長(zhǎng)了某些事務(wù)所及審計(jì)人員的僥幸心理，不利于提高審計(jì)質(zhì)量。

未來(lái)應(yīng)基于權(quán)威性、信息收集成本、流動(dòng)效率等角度確定事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制的主管部門，建議由政府部門（財(cái)政部或證監(jiān)會(huì)）負(fù)責(zé)，專設(shè)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用檔案數(shù)據(jù)庫(kù)，兼容中注協(xié)事務(wù)所排名辦法，定期發(fā)布事務(wù)所信用報(bào)告，包括信用分值量化報(bào)表（類似于財(cái)務(wù)報(bào)表主表）以及用于說(shuō)明信用分值尤其是懲戒分變化的附注（類似于財(cái)務(wù)報(bào)表附注）。為解決聲譽(yù)傳導(dǎo)時(shí)差問題，可在監(jiān)管部門對(duì)涉事事務(wù)所立案調(diào)查的初期于信用報(bào)告附注中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示聲明。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信用檔案是聲譽(yù)機(jī)制中更難以實(shí)施的部分，建議聲譽(yù)機(jī)制主管部門、中注協(xié)以及各事務(wù)所積極協(xié)作，開發(fā)相應(yīng)軟件構(gòu)建三方溝通渠道，由下到上統(tǒng)計(jì)匯總注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信用信息。

2. 完善審計(jì)處罰相關(guān)法律法規(guī)

一方面，處罰力度上探求最佳效果點(diǎn)。應(yīng)明確并非行政處罰力度越大，威懾力也越大，而是存在最佳效果點(diǎn)（鄭石橋，張建欣，2016）。當(dāng)下國(guó)內(nèi)審計(jì)處罰力度相對(duì)于事務(wù)所收入帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入，強(qiáng)度仍偏弱，因此立法部門需要綜合考慮違規(guī)發(fā)現(xiàn)概率與處罰力度的邊際成本，從罰款金額、性質(zhì)等方面適當(dāng)加大處罰力度，保證法律威懾力的最大化效果。

另一方面，處罰方式上：（1）與聲譽(yù)機(jī)制聯(lián)動(dòng)，處罰不僅可體現(xiàn)在對(duì)某一年違規(guī)行為的處罰金額上，也可對(duì)違規(guī)事務(wù)所后續(xù)的審計(jì)收費(fèi)作出調(diào)整限制，使處罰具備一定的長(zhǎng)效性。有關(guān)部門可出臺(tái)審計(jì)收費(fèi)與聲譽(yù)機(jī)制綁定的有關(guān)規(guī)定，確定處于某水平聲譽(yù)分值的事務(wù)所對(duì)應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)事務(wù)所發(fā)生違規(guī)而出現(xiàn)聲譽(yù)降級(jí)，則相應(yīng)降低其審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。（2）直接的行政處罰與間接的處罰——投資者維權(quán)相結(jié)合。L所審計(jì)大智慧失敗，法院判決事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，該情況過去鮮有發(fā)生，據(jù)某主流媒體粗略統(tǒng)計(jì)，自2006年湖北藍(lán)田造假案中華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所被判決承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，已過去11年，若將此次事件計(jì)算在內(nèi)，期間類似案件可能不超過五起，這主要與投資者認(rèn)識(shí)不足、維權(quán)成本與收益的失衡有關(guān)。審計(jì)處罰實(shí)踐中應(yīng)增加企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案的投資者維權(quán)綠色通道，降低投資者維權(quán)成本，增強(qiáng)投資者的維權(quán)信心，由此借助投資者訴求，對(duì)中介機(jī)構(gòu)合理施加壓力，激發(fā)其危機(jī)意識(shí)，保證審計(jì)質(zhì)量。