鄭珺 劉夢琴 楊娟

一、引言

2014年5月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）聯(lián)合發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，取代國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）及美國公認(rèn)會計(jì)原則（US GAAP）下現(xiàn)行指引，并就客戶合同引入了單一的新收入確認(rèn)模型。香港會計(jì)師公會（HKICPA） 一字不易地采納了IFRS 15，發(fā)布了《香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》第15號（HKFRS 15）。2017年7月，我國財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14），仍然保持了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。由于IFRS 15屬于通用收入準(zhǔn)則，將提供有關(guān)收入問題的更健全框架，增加不同公司和不同行業(yè)收入確認(rèn)的可比性，消除現(xiàn)行收入要求的不一致性。但此次修訂合并了原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，統(tǒng)一了收入確認(rèn)模型，業(yè)內(nèi)普遍分析房地產(chǎn)行業(yè)、工程建筑業(yè)等行業(yè)受新準(zhǔn)則影響較大。IASB一直堅(jiān)持原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制定，其體系充滿了大量的職業(yè)判斷，再疊加準(zhǔn)則本身內(nèi)容的調(diào)整修訂，各方業(yè)界都對可能產(chǎn)生的影響予以高度關(guān)注。

二、會計(jì)的職業(yè)判斷分析框架

圖1 財(cái)務(wù)報(bào)告編制者職業(yè)判斷框架

國際會計(jì)準(zhǔn)則是典型的原則導(dǎo)向模式。這種模式只規(guī)定各有關(guān)經(jīng)濟(jì)交易通用的會計(jì)處理原則，因?yàn)樵瓌t寬泛且強(qiáng)調(diào)一致性，有關(guān)準(zhǔn)則運(yùn)用的解釋和應(yīng)用指南較少，故準(zhǔn)則運(yùn)用更多地依賴相關(guān)人員運(yùn)用合理的、與準(zhǔn)則內(nèi)涵和目標(biāo)相一致的職業(yè)判斷處理交易。與規(guī)則導(dǎo)向模式相比，原則導(dǎo)向模式更能突出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而非形式，使得會計(jì)信息的提供者和鑒證者更加關(guān)注交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則的可理解性和可比性，并保持會計(jì)準(zhǔn)則的相對穩(wěn)定性，經(jīng)受得住時(shí)間演變和交易創(chuàng)新的考驗(yàn)。但隨之而來的是，大量職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項(xiàng)的不同解釋，可能會降低信息的可比性，甚至發(fā)生制度彈性增加，企業(yè)會計(jì)選擇的空間加大，導(dǎo)致濫用職業(yè)判斷以實(shí)施會計(jì)操縱。

會計(jì)職業(yè)判斷是一種基于財(cái)務(wù)人員專業(yè)知識和個(gè)人經(jīng)驗(yàn)的本能判斷，廣泛存在于會計(jì)的全過程，并且影響著會計(jì)信息質(zhì)量。從業(yè)人員的知識、經(jīng)驗(yàn)，乃至性格、習(xí)慣、心態(tài)等個(gè)人因素，都會被帶到職業(yè)判斷過程中去，從而影響會計(jì)職業(yè)判斷的結(jié)果。蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會（ICAS）2012年發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告職業(yè)判斷框架》的研究報(bào)告，該框架為財(cái)務(wù)報(bào)告編者和審計(jì)師提供了一個(gè)職業(yè)判斷的結(jié)構(gòu)化程序。本文借鑒其中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的內(nèi)容，構(gòu)建一個(gè)基本的分析框架，如圖1所示。

首先，財(cái)務(wù)報(bào)告編制者面對職業(yè)判斷時(shí)，會先進(jìn)行信息的收集和分析。作為判斷的基礎(chǔ)，只有通過閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等，才能了解交易的目的、法律條款和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果的范圍。其次，財(cái)務(wù)報(bào)告編制者需要評估會計(jì)指南。會計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)來自適用的會計(jì)框架、會計(jì)準(zhǔn)則以及其他相關(guān)文獻(xiàn)。查找是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準(zhǔn)則，如果有則考慮針對該交易的常用會計(jì)方法；若沒有，便只有尋求相關(guān)會計(jì)框架下有無對類似交易的處理，或是否存在可接受的行業(yè)實(shí)務(wù)處理方法以及參閱可獲得的權(quán)威性會計(jì)文獻(xiàn)來獲取指南。再次，編制者需要實(shí)施適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序。具備了前述的基礎(chǔ)和依據(jù)之后，這一步是職業(yè)判斷的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。他們面臨考慮并評估可選擇會計(jì)處理的范圍，必要時(shí)需向?qū)＜壹巴伦稍冇懻?，并且要識別所有自身利益及利益沖突的情形，確保判斷的客觀性與做決策時(shí)的行為符合道德要求，沒有受到不當(dāng)壓力的影響，最終做出職業(yè)判斷。最后，財(cái)務(wù)報(bào)告編制者要記錄職業(yè)判斷的相關(guān)信息，書面記錄決策時(shí)間、決策過程及已考慮的備選方法等，披露財(cái)務(wù)報(bào)表中的關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷。

在上述的職業(yè)判斷分析框架中，最容易發(fā)生爭議的環(huán)節(jié)在于第三環(huán)節(jié)實(shí)施適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序來做出判斷。由于其余的判斷基礎(chǔ)、判斷依據(jù)和判斷記錄是可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告編制者秉承認(rèn)真細(xì)致的工作正常完成的，而做出判斷這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)則充滿不確定性。一方面，編制者自身的工作經(jīng)驗(yàn)與工作水平的差異性，會引致判斷結(jié)果的不一致。另一方面，編制者所承受的各類不當(dāng)壓力和不同動(dòng)機(jī)，可能促使他們利用會計(jì)制度的彈性進(jìn)行操縱，產(chǎn)生從業(yè)者的道德風(fēng)險(xiǎn)問題。因而，下文的分析討論則使用會計(jì)職業(yè)判斷分析框架來進(jìn)行闡述與分析。

三、碧桂園的收入確認(rèn)：案例分析

（一）公司背景

碧桂園控股有限公司 （股份代號：2007.HK） 是總部位于廣東佛山順德的城鎮(zhèn)化住宅開發(fā)商，于2007年4月20日在香港聯(lián)交所主板上市。其集團(tuán)業(yè)務(wù)包含物業(yè)發(fā)展、建安、裝修、物業(yè)管理、物業(yè)投資、酒店開發(fā)和管理等。自創(chuàng)立以來，碧桂園逐步走出廣東省，將業(yè)務(wù)范圍拓展至全國其他經(jīng)濟(jì)高增長地區(qū)。截至2017年6月30日，除廣東省外，碧桂園已于28個(gè)省市（自治區(qū)）的多個(gè)策略性挑選地區(qū)擁有物業(yè)開發(fā)項(xiàng)目。2011年12月，集團(tuán)還成功進(jìn)軍海外市場，目前在馬來西亞、澳大利亞及印度尼西亞擁有物業(yè)開發(fā)項(xiàng)目。2017年7月，碧桂園首次躋身 《財(cái)富》世界五百強(qiáng)，位列榜單第467位。

表1 集團(tuán)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表由于應(yīng)用香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號 （HKFRS 15） 而受到的影響

圖2 收入確認(rèn)的流程分析圖

（二）提前執(zhí)行收入準(zhǔn)則事項(xiàng)引起的爭議

碧桂園于2017年8月披露的2017年中期業(yè)績報(bào)告顯示，集團(tuán)自2017年1月1日提早采納了2014年7月發(fā)行的香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號，導(dǎo)致了會計(jì)政策的改變和綜合財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)金額的調(diào)整。根據(jù)上述碧桂園披露數(shù)據(jù)估算，由于提早采納香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號，調(diào)增期初留存收益人民幣31.5億元，調(diào)增本期收入147.5億元，調(diào)增本期凈利潤33.3億元，分別上升23%和66%，見表1。

公司在中期財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中進(jìn)一步披露，在以往年度的報(bào)告期間，當(dāng)銷售合同的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在交付物業(yè)所有權(quán)的特定時(shí)點(diǎn)全部轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，本集團(tuán)確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的收入，而非按建造進(jìn)度陸續(xù)轉(zhuǎn)移進(jìn)行確認(rèn)。這就意味著公司以前年度是按原準(zhǔn)則的規(guī)定使用的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型進(jìn)行收入確認(rèn)。2014年，香港會計(jì)師公會（HKICPA）發(fā)布香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號（HKFRS 15），取代了香港會計(jì)準(zhǔn)則第18號（HKAS 18）和香港會計(jì)準(zhǔn)則第11號（HKAS 11）中涉及收入和成本的確認(rèn)、分類和計(jì)量。公會規(guī)定了新準(zhǔn)則在2018年1月1日正式生效，不過公司可以決定是否提前采用。碧桂園提前執(zhí)行了新準(zhǔn)則，按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移模式進(jìn)行收入確認(rèn)，依據(jù)投入法計(jì)量的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。這也使得其中期業(yè)績比原準(zhǔn)則多147億。

收入準(zhǔn)則的重大修訂源于IASB與FASB在2014年聯(lián)合發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號 – 來自客戶合同的收入》（IFRS 15）。FRS 15是用來取代當(dāng)時(shí)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）及美國公認(rèn)會計(jì)原則（US GAAP）下的部份指引，以此消除現(xiàn)行收入要求的不一致性和不足之處。IFRS 15的重大變化在于規(guī)定企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)基于公司與客戶之間訂立的合同，引入了收入確認(rèn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移模式，這將可能導(dǎo)致企業(yè)確認(rèn)收入的金額和時(shí)間產(chǎn)生改變。香港會計(jì)師公會（HKICPA）采納了IFRS 15，并發(fā)布了港版的HKFRS 15。2017年7月，我國財(cái)政部修訂發(fā)布了CAS14，仍然保持了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。因此，CAS14和HKFRS 15都與IFRS 15的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是趨同的。故碧桂園收入確認(rèn)案例作為準(zhǔn)則修訂后的先行例子，在國內(nèi)會計(jì)界引起較大的爭議和討論。在舊準(zhǔn)則下，公司將完成的商品交往客戶手上，才算是完成履行合同的義務(wù)，并將相關(guān)收入收賬；在新準(zhǔn)則下，公司可根據(jù)不同履約義務(wù)對客戶合同作出細(xì)分，并按照履約義務(wù)進(jìn)度分階段入賬。也就是公司每履行一項(xiàng)義務(wù)，便可提早將相關(guān)收入入賬。新準(zhǔn)則核心原則是基于公司與客戶之間訂立的合同，確認(rèn)收入的方式以商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來決定，而公司確認(rèn)收入的金額應(yīng)當(dāng)反映由該轉(zhuǎn)移而預(yù)計(jì)獲得的報(bào)酬。爭論的焦點(diǎn)集中在房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)到底是按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是按時(shí)期確認(rèn)？新收入準(zhǔn)則的推行會提前確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的收入嗎?

（三）香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下碧桂園收入確認(rèn)的解析

碧桂園在香港上市，其財(cái)報(bào)編制使用的是香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。但由于CAS14和HKFRS 15都與IFRS 15的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是趨同的，所以運(yùn)用HKFRS 15來分析碧桂園的案例對于國內(nèi)上市企業(yè)同樣具有重要的借鑒意義。HKFRS 15中的第35段寫到，企業(yè)隨著時(shí)間的推移轉(zhuǎn)移對商品或服務(wù)的控制權(quán)，如果滿足以下標(biāo)準(zhǔn)之一則應(yīng)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行約定義務(wù)、按時(shí)間推移來確認(rèn)收入，如圖2所示：

（a）企業(yè)在執(zhí)行合同時(shí)客戶同時(shí)接收并消費(fèi)所提供的利益；

（b）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；

（c）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且該企業(yè)擁有迄今為止已完成的履約付款的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

在適用第35（a）段時(shí)，如果企業(yè)在執(zhí)行合同時(shí)客戶同時(shí)接收并消費(fèi)所提供的利益，則主體在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。在碧桂園銷售其建造的房地產(chǎn)合同中，并不滿足第35（a）段的條件，因?yàn)橹黧w的履約創(chuàng)造的是一項(xiàng)不被立即消耗的產(chǎn)品，即房地產(chǎn)單元。而這一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)主要適用于提供服務(wù)，比如醫(yī)療、就餐、清潔等等。

分析第35（b）段時(shí)，如果主體的履約行為創(chuàng)造或改良了客戶在資產(chǎn)被創(chuàng)造或改良時(shí)就控制的資產(chǎn)，則主體在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。其含義指的是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品?？刂?，是指能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力。這一條也不適合于期房的銷售，因?yàn)橘I家根本不能控制正在修建過程中的期房。對于碧桂園房地產(chǎn)的銷售，是屬于一個(gè)最終商品交付的交易，而非工程建設(shè)類的交易，它是售房而不是提供建造服務(wù)。

第35（c）段包含兩層意思：一是企業(yè)履約所創(chuàng)造的資產(chǎn)不具有替代用途，二是企業(yè)擁有迄今為止已完成的履約付款的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。如果這兩層條件同時(shí)符合的話，則應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。所謂不具有替代用途，是指合同限制主體不得輕易地將處于被創(chuàng)造或改良過程中的資產(chǎn)用于另一用途、或者企業(yè)受到實(shí)際限制從而無法輕易地將處于完工狀態(tài)的資產(chǎn)用于另一用途。而獲得付款的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，是在合同存續(xù)期內(nèi)的任何時(shí)點(diǎn)，若合同因企業(yè)未能按承諾履約之外的其他原因而由客戶或另一方終止，企業(yè)有權(quán)獲得至少能補(bǔ)償其迄今為止已完成的履約部分的金額。在評估就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的權(quán)利是否存在和是否可強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮合同條款以及可補(bǔ)充或凌駕于這些合同條款的法規(guī)或法律先例。從碧桂園中報(bào)公告的內(nèi)容來看，其按投入法計(jì)量的履約進(jìn)度確認(rèn)收入使用的正是第35（c）段的標(biāo)準(zhǔn)。具體原文為“根據(jù)香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號，本集團(tuán)在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本集團(tuán)在整個(gè)合約期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。本集團(tuán)根據(jù)滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行義務(wù)的條件，按投入法計(jì)量的履約進(jìn)度確認(rèn)收入”。對于碧桂園公司圍繞收入確認(rèn)所作出的該項(xiàng)會計(jì)職業(yè)判斷，應(yīng)當(dāng)如何理解？其具備合理性嗎？

先從第35（c）段的標(biāo)準(zhǔn)提及的第一層意思“資產(chǎn)不具有替代用途”來分析，房產(chǎn)商一旦和客戶簽訂了標(biāo)準(zhǔn)房地產(chǎn)單元期房預(yù)售合同后，的確不能將已售出的在建房產(chǎn)用于抵押、出租或再次出售，如果房產(chǎn)商試圖將該套房產(chǎn)用于其他用途，客戶可以根據(jù)合同內(nèi)容強(qiáng)制執(zhí)行其權(quán)利。至于第一層意思中的“企業(yè)受到實(shí)際限制從而無法輕易地將處于完工狀態(tài)的資產(chǎn)用于另一用途”，更適合分析如果由于客戶方面的原因而造成的合同終止，企業(yè)是否能較便利地將房產(chǎn)重新出售。標(biāo)準(zhǔn)的房地產(chǎn)單元一般不需專門改造即可重新銷售，而專屬定制的高檔項(xiàng)目則可能需要付出一定的改造成本才有機(jī)會重尋買主。故如果暫不考慮合同終止的話，碧桂園判斷其產(chǎn)出的商品具有不可替代用途是成立的。

但第35（c）段標(biāo)準(zhǔn)提及的第二層意思“企業(yè)擁有迄今為止已完成的履約付款的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)”則需要謹(jǐn)慎思考。碧桂園的判斷是本集團(tuán)在整個(gè)合約期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，這樣的判定是否合理？從一般思路來考慮的話，首先應(yīng)檢查公司合同的條款對于此種情形有沒有具體的說明：假如合同中未明確說明該權(quán)利，則進(jìn)一步查閱法律法規(guī)的條款或判案先例是否給予房產(chǎn)商收取迄今完成部分的收款權(quán)利。因此，圍繞碧桂園集團(tuán)應(yīng)不應(yīng)該按一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的問題，需要結(jié)合公司方面售房合同條款內(nèi)容與集團(tuán)分布在各國項(xiàng)目所在地的法律情況做具體分析。在碧桂園2017年中期業(yè)績報(bào)告附注中的“判斷與估計(jì)”部分也有寫到：“本集團(tuán)是否有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)并采用在一段時(shí)間內(nèi)的方法確認(rèn)收入，取決于每個(gè)合同條款約定和適用于該合同的相關(guān)法律。本集團(tuán)在必要時(shí)審查了其合同條款，當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)法律，當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)的意見并獲得了法律建議”?？梢?，碧桂園對于分布在不同國家或地區(qū)的房產(chǎn)項(xiàng)目可能采取了不同的收入確認(rèn)方式，并非全部項(xiàng)目都按期間確認(rèn)收入。從一般國內(nèi)的實(shí)務(wù)來講，當(dāng)由于客戶原因而解除合同時(shí)，房地產(chǎn)商僅僅會收取總房款一定比例的懲罰性違約金，而不具有就迄今為止已完成履約部分進(jìn)行支付的強(qiáng)制性權(quán)利。故碧桂園集團(tuán)如果將國內(nèi)收入按期間確認(rèn)的話，其做法才是值得商榷的。該案例所引起社會各界對新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)是按時(shí)點(diǎn)還是按時(shí)期確認(rèn)收入問題的關(guān)注與討論，其意義或許遠(yuǎn)大于案例本身的結(jié)論。

四、我國新收入準(zhǔn)則是否執(zhí)行提前確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的收入

從上述碧桂園的案例分析中，HKFRS 15中的第35段和CAS14（2017年修訂）的第11條都與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號》第35段規(guī)定是一致的。所以如果從碧桂園這個(gè)單獨(dú)案例去分析一般國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)的情況，由特殊走向普適，基本的分析思路就應(yīng)評價(jià)準(zhǔn)則中前述段落的三項(xiàng)條件，以確定企業(yè)是否應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。

（一）我國房地產(chǎn)期房預(yù)售業(yè)務(wù)的特點(diǎn)

目前，我國房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)按交割方式的不同分為現(xiàn)房銷售和期房預(yù)售?，F(xiàn)房銷售由于在出售時(shí)已經(jīng)完成建造過程，伴隨合同簽訂、款項(xiàng)支付以及房產(chǎn)交付等一系列交易環(huán)節(jié)的集中完成，房產(chǎn)完成了控制權(quán)由地產(chǎn)商向客戶的轉(zhuǎn)移。故現(xiàn)房銷售與普通商品銷售的情況近似，按一定時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入即可。而期房預(yù)售在出售合同訂立時(shí)房產(chǎn)仍在建造過程中，合同簽訂與房產(chǎn)交付可能相差幾年時(shí)間，其收入確認(rèn)方式則討論頗多，加之我國房地產(chǎn)銷售普遍推行預(yù)售許可證制度，重點(diǎn)探討預(yù)售業(yè)務(wù)的相關(guān)問題。我國普通房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)售合同的特征：

（1）房地產(chǎn)開發(fā)商（以下簡稱開發(fā)商）在取得預(yù)售證等證照后，與客戶簽訂了房地產(chǎn)銷售合同，此時(shí)的房產(chǎn)項(xiàng)目處于在建狀態(tài)；每一住宅單元均具有類似的建筑平面圖及類似的面積，但各單元在樓宇中的位置則有所不同。

（2）開發(fā)商的合同義務(wù)是交付合同指定的已完成房地產(chǎn)單元。在建造完成前，開發(fā)商保留了該房地產(chǎn)單元（及其所屬土地）的法律所有權(quán)。

（3）客戶在房地產(chǎn)單元建造時(shí)支付了全款或部分購買價(jià)款，并在建造完成后向開發(fā)商支付剩余（大部分）的價(jià)款，又或者以所購住房做抵押向銀行申請按揭貸款完成支付。

（4）除非開發(fā)商違反合同義務(wù)，客戶通常不能撤銷合同，也不能改變該房地產(chǎn)單元的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)。

（5）在客戶出現(xiàn)履約付款能力不足而拖欠款項(xiàng)的情況下，客戶能夠取消合同和收回部分已支付的款項(xiàng)，其余部分由開發(fā)商作為合同終止的罰金保留。開發(fā)商有權(quán)收回該房地產(chǎn)單元并將其重新出售。

（二）我國房地產(chǎn)期房預(yù)售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

圍繞我國普通房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)售合同的特征，評價(jià)其與我國CAS14（2017年修訂）的第11條中三項(xiàng)條件的符合情況，從而判斷我國房地產(chǎn)期房預(yù)售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)方式。新CAS 14第11條給出了三個(gè)條件，滿足其中任何一個(gè)條件，即可認(rèn)定控制權(quán)在某一時(shí)段內(nèi)轉(zhuǎn)移，從而在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入。

從碧桂園的案例分析中得知，首先客戶并未在開發(fā)商建造該房地產(chǎn)單元時(shí)取得并消耗該單元建造過程中的利益，所以并不符合我國新CAS14第11條中第一項(xiàng)條件。其次，雖然客戶承擔(dān)了房地產(chǎn)單元市場價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，表明了客戶有能力獲得該房地產(chǎn)單元實(shí)質(zhì)上全部的剩余利益，但這不能賦予客戶在該單元建造過程中主導(dǎo)其使用的能力，包括沒有能力主導(dǎo)該房地產(chǎn)單元建造過程中的建造或結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，也不能將在建房地產(chǎn)單元用于其他用途，故也不符合我國新CAS14第11條中第二項(xiàng)條件。最后，開發(fā)商不能改變或替代客戶合同所指定的房地產(chǎn)單元，如果開發(fā)商試圖將該資產(chǎn)用于其他用途，客戶可以強(qiáng)制執(zhí)行其權(quán)利，所以該房地產(chǎn)單元不具有替代用途。但從一般國內(nèi)的實(shí)務(wù)來講，當(dāng)由于客戶原因而解除合同時(shí)，房地產(chǎn)商僅僅會收取總房款一定比例的懲罰性違約金，而不具有就迄今為止已完成履約部分進(jìn)行支付的強(qiáng)制性權(quán)利。也不滿足我國新CAS14的第11條中第三項(xiàng)條件。因此，我國普通房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)售業(yè)務(wù)并未滿足新CAS14第11條中任一條件，屬于在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

對于在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移控制權(quán)的認(rèn)定，新CAS 14第13條給出了企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮控制轉(zhuǎn)移的5個(gè)跡象，涉及到收款的權(quán)利、商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移、商品實(shí)物的轉(zhuǎn)移、商品主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移以及客戶接受該商品。結(jié)合新CAS 14第11條和第13條來看，不能簡單認(rèn)為我國新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行會提前確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的收入，按現(xiàn)有的合同模式分析仍舊屬于交房時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

五、啟示與思考

國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會（IFRIC）在2017年9月召開的會議中，也討論了住宅房地產(chǎn)銷售在IFRS15下是否滿足一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的條件。根據(jù)收到的問題咨詢所述案例情況，解釋委員會認(rèn)為這類情況屬于IFRS15第35段的任一條件均未滿足。因此，主體應(yīng)當(dāng)按照IFRS15第38段規(guī)定，在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會認(rèn)為IFRS15已提供了充分的判斷基礎(chǔ)，不將該咨詢問題納入其議程，將其發(fā)布于“IFRIC撤銷議題5：新收入準(zhǔn)則下住宅房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)”。雖然這類問題未形成有效力的正式文件，但I(xiàn)FRIC給出討論過程及傾向性意見，對于會計(jì)實(shí)務(wù)具有較高參考價(jià)值。在我國目前的法律環(huán)境下，普通房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)售合同與上述IFRIC分析的案例情況基本類似，這也成為前文觀點(diǎn)的有力論證。

當(dāng)然，在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號》示例17也列舉了評估房地產(chǎn)住宅單元履約義務(wù)到底是在某一時(shí)點(diǎn)還是在一段時(shí)間內(nèi)履行的兩種情形：主體并不具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利和主體具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利。情形一由于主體并不具有就迄今為止已完成的工作獲得付款的權(quán)利，主體的履約義務(wù)并非在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)。相反，主體將該住宅單元的銷售作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。情形二中主體還具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的權(quán)利。因?yàn)槿绻蛻粑茨苈男衅淞x務(wù)，主體在繼續(xù)按承諾履約的情況下，將具有獲得合同規(guī)定的所有承諾對價(jià)的可執(zhí)行權(quán)利，合同條款和司法管轄區(qū)的法律實(shí)務(wù)表明，主體將該住宅單元的銷售作為在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)。可見，在收入準(zhǔn)則修訂后，準(zhǔn)則其實(shí)給予了會計(jì)較大的職業(yè)判斷空間，沒有制定“一刀切”的確認(rèn)方案。

從房地產(chǎn)公司利益角度考慮，財(cái)務(wù)人員可根據(jù)新的準(zhǔn)則條件對合同進(jìn)行評估，以確定收入應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)還是在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)。重新評估是否應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的影響而更改有關(guān)合同條款或業(yè)務(wù)慣例，以識別商機(jī)。制定在一段時(shí)間內(nèi)（而不是在某一時(shí)點(diǎn)上）確認(rèn)收入所需的流程、系統(tǒng)及內(nèi)部控制。而外部報(bào)表使用者則需要更深入而細(xì)致地甄別公司的業(yè)績表現(xiàn)。面對即將生效執(zhí)行的新收入準(zhǔn)則，業(yè)界各方都高度關(guān)注，它可能會影響企業(yè)的收入會計(jì)核算，但這不僅僅是一種會計(jì)上的改變。