戴朝勇

摘要：對于建設(shè)項目多的企業(yè)，債務(wù)沒有對應(yīng)到具體項目，統(tǒng)籌使用，借款費用的資本化處理具有特殊性，因此如何合理計算各項目的資本化利息及如何進(jìn)行會計處理是值得探討的一個課題。

關(guān)鍵詞：一般債務(wù)；借款費用；資本化；會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》（以下簡稱“準(zhǔn)則”）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。如果公司的每一筆借款對應(yīng)具體建設(shè)項目時就是所謂的專門借款，根據(jù)資本化確認(rèn)的條件直接確認(rèn)計入資產(chǎn)成本；但如果公司的建設(shè)項目很多，借款無法對應(yīng)到具體的項目，統(tǒng)籌使用，這種一般借款的借款費用的資本化如何準(zhǔn)確計算、如何合理地進(jìn)行會計處理是值得探討的一個課題。本文以作者所在企業(yè)的實際情況結(jié)合準(zhǔn)則作一淺顯的探討，希望能拋磚引玉。

一、一般債務(wù)產(chǎn)生的背景

眾所周知，隨著金融環(huán)境的日趨緊張，融資難是國內(nèi)眾多企業(yè)尤其是中小企業(yè)面臨的一項難題。對于以項目建設(shè)為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)，因項目數(shù)量多，投資規(guī)模大小不一，融資制約因素復(fù)雜，每個項目對應(yīng)一筆貸款的理想化狀態(tài)在實際操作起來困難重重，取而代之的是用一些投資規(guī)模大，建設(shè)周期長的項目以項目融資的名義、或以流動資金貸款方式、或發(fā)行債券的形式等進(jìn)行貸款和周轉(zhuǎn)，貸款下來后并不僅僅用于此項目，往往是在公司一攬子資金中統(tǒng)籌使用。也就是說一筆貸款并非用于特定的某個項目，一個項目所使用的資金也并不對應(yīng)哪一筆具體的貸款，可能是好幾筆貸款，這樣錯綜交叉，統(tǒng)籌使用，這類債務(wù)就是所謂的一般債務(wù)。

二、一般債務(wù)借款費用資本化的會計處理

由于一般債務(wù)的產(chǎn)生，造成借款費用資本化不能直接對應(yīng)到具體的項目，如何正確計算各個項目的利息資本化金額及如何進(jìn)行會計處理是需要財務(wù)部門深入研究的。

（一）資本化金額的計量原則

準(zhǔn)則規(guī)定：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。如果符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)沒有借入專門借款，則應(yīng)以累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為基礎(chǔ)計算所占用的一般借款利息資本化金額。即企業(yè)占用一般借款資金購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時，一般借款的借款費用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。

（二）資本化利率的確定

第三條第（一）點已提到一般借款的資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。以筆者所在的企業(yè)為例：各年度的加權(quán)平均利率=（當(dāng)年度實際發(fā)生的貸款利息支出+當(dāng)年度貸款手續(xù)費-當(dāng)年度實際發(fā)生的存款利息收入）/年加權(quán)平均貸款余額；年加權(quán)平均貸款余額=期初余額+Σ本年增加貸款*全年貸款持有天數(shù)/365-Σ本年減少貸款*（365-全年貸款持有天數(shù)）/365。

（三）借款費用具體分?jǐn)偟巾椖康馁Y本化金額的確定

準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)停止其借款費用的資本化。我們公司對于資本化利息停止計算的時點是竣工驗收后三個月，所以每個項目的計息周期是每一筆支出資金實際占用天數(shù)：從開始支出日到竣工驗收后三個月，Σ每筆支出在當(dāng)年的占用天數(shù)*當(dāng)年的加權(quán)平均利率累進(jìn)計算得到該項目的資本化利息金額。

三、一般債務(wù)借款費用資本化利息操作實例

下面以作者所在公司的實際操作為例來探討一般債務(wù)借款費用資本化處理問題。

公司在賬務(wù)核算中是按項目核算的，每個項目的支出在審批支付流程完，會計記賬是按支出實際發(fā)生的日期記到該項目明細(xì)賬。例如A項目在2015年7月17日竣工，按我們的做法利息資本化計算周期截止到竣工后三個月2015年10月17日。

一般借款的利息支出因為無法對應(yīng)到具體項目，所以在有借款費用發(fā)生時，我們設(shè)了一個綜合的項目名稱，如某月X銀行貸款利息支出2000萬元、Y銀行貸款利息支出5000萬元，編制如下分錄：

借：在建工程-待攤投資-借款利息-綜合7000萬元

貸：銀行存款-X銀行2000萬元

銀行存款-Y銀行5000萬元

如果某月有貸款賬戶的閑置存款利息收入，則編制如下分錄：

借：銀行存款-X銀行10萬元

銀行存款-Y銀行50萬元

貸：在建工程-待攤投資-借款利息-綜合60萬元

每個項目竣工驗收后編制總投審定表時計算資本化利息。首先要確定每年的一般債務(wù)的加權(quán)平均利率，加權(quán)平均利率的計算原則前文第三條第（二）點已提到，我公司從2011-2017年的加權(quán)平均利率計算結(jié)果分別如下：7.53%、9.01%、7.53%、7.83%、6.22%、5.14%、5.62%；然后延用我公司上面舉例的A項目，在編制總投審定表中的利息計算表如表1：

這樣A項目利息資本化金額應(yīng)該等于1361.40元，等審計決算完成后，會計一邊增加A項目的金額，一邊減少綜合項目相同的金額，會計編制如下分錄：

借：在建工程-待攤投資-借款利息-A項目1361.40元

貸：在建工程-待攤投資-借款利息-綜合1361.40元

四、結(jié)語

一般借款資本化利息計算較復(fù)雜，尤其對于借款多、項目多的企業(yè)更是增加難度，但只要遵守準(zhǔn)則，同時根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點，在核算時做到精細(xì)化，計算時力求準(zhǔn)確性，同樣能化繁為簡。本文通過對一般債務(wù)利息資本化會計處理的闡述及操作實例的演示，希望能給廣大的會計工作者提供借鑒。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.