田書源

摘要：本文針對購買融資租賃物取得的增值稅進項稅額處理問題，通過案例闡述了增值稅籌劃路徑，為出租人和承租人提供了處理涉稅事宜的完整方案和建議。

關(guān)鍵詞：融資租賃；增值稅；籌劃

一、籌劃焦點

出租人按照承租人指定的供應(yīng)商、指定的租賃物進行采購，取得增值稅專用發(fā)票。通常融資租賃公司分期收取租金，初創(chuàng)階段，銷項稅額遠遠小于進項稅額，形成較大數(shù)額的待抵扣進項稅。這對講求資金運作效益的租賃公司，是要規(guī)避的。

一般來講，采用兩個途徑規(guī)避，一是，初始日，出租人不開具增值稅專用發(fā)票給承租人，將租賃物含稅價計為租賃物本金，進行孳息；二是，初始日，出租人按照租賃物不含稅買價開具增值稅專用發(fā)票給承租人，承租人取得增值稅專用發(fā)票的同時，可以選擇支付進項稅額給出租人，也可以選擇以租金的方式分期支付，出租人會根據(jù)承租人的選擇，或僅將租賃物不含稅價計為租賃物本金，或?qū)⒆赓U物含稅價計為租賃物本金。第一種途徑，是很多融資租賃公司實務(wù)中采用的方式，延續(xù)了營業(yè)稅時代的烙印。這在增值稅時代，出租人不但享受了抵扣進項稅額，同時將進項稅額的資金成本轉(zhuǎn)嫁到承租人身上，獲取了雙重收益。承租人因租金分期支付，分期取得增值稅專用發(fā)票，延遲抵扣了進項稅額，抬高了融資成本。第二種途徑，應(yīng)該是融資租賃業(yè)務(wù)操作模式的未來主流。無論出租人，還是承租人，對“營改增”后租賃物進項稅額處理而導致經(jīng)濟利益上的得失都應(yīng)非常重視。融資租賃業(yè)務(wù)包含銷售行為和融資行為。銷售行為一般是一次性完成，租賃初始日，即完成內(nèi)含的銷售行為。另外，承租人對租賃物的買價也有決定權(quán)，所以，一般出租人也是以供應(yīng)商的不含稅售價進行轉(zhuǎn)售。那么根據(jù)增值稅的設(shè)計原理，出租人將租賃物進項稅額，平轉(zhuǎn)給承租人，這樣如果承租人銷項稅額較大的情況下，就完整實現(xiàn)了稅負轉(zhuǎn)嫁。對供應(yīng)商和出租人、承租人都在同一稅務(wù)機關(guān)管轄地的，對稅務(wù)機關(guān)的稅收沒有影響，如果供應(yīng)商與出租人和承租人不在同一稅務(wù)機關(guān)管轄地，那么對抵扣地稅務(wù)機關(guān)稅收會產(chǎn)生影響。目前，部分地方稅務(wù)部門是同意這種操作，如上海。

二、案例剖析

甲公司是一家融資租賃公司，乙公司是制藥公司，2018 年 6 月 1 日，乙公司與甲公司簽訂融資租賃協(xié)議，協(xié)議約定甲公司向乙方招標指定的供應(yīng)商采購制藥設(shè)備一臺出租給乙方，租期5年，不含稅利率7%，每年支付一次租金，等額本息后付。使用年限為5年。不含稅價格3000萬元，增值稅稅率為16%。

方案一：租賃本金按照設(shè)備的含稅價計算，初始日不開具增值稅專用發(fā)票，租金（本金和利息）增值稅發(fā)票分期開具。

租賃本金=3000*（1+16%），含稅利率=7*（1+16%），等額本息后付計算見表1：

“租金合計”項目里，本金部分是含稅的，利息部分也是含稅的。即以含稅的本金和含稅的利率形成的含稅租金（本金和利息）。實質(zhì)是，甲公司購買設(shè)備支付的含稅價款3480萬元全部孳息。如果甲公司租賃初始日當期有足夠480萬元進項稅額抵扣的銷項稅額，那么可以理解甲公司多得到480萬元孳息，即120.99萬元。

方案二：租賃本金按照設(shè)備的不含稅價計算，初始日按照設(shè)備不含稅價開具增值稅專用發(fā)票，租息部分增值稅發(fā)票分期開具。乙公司單獨支付甲公司480萬元稅款。

租賃本金=3000，含稅利率=7*（1+ 16%），等額本息后付計算見表2：

“租金合計”項目里，本金部分是不含稅的，利息部分是含稅的。即以不含稅的本金和含稅的利率形成的含稅利息。甲公司購買設(shè)備支付的不含稅價款3000萬元孳息。甲公司通過開出不含稅價款3000萬元增值稅專用發(fā)票（稅額480萬元）給乙公司，乙公司按照財稅（2017）90號文件進行抵扣。相比較方案一，乙公司少付利息891.73-768.74=122.99萬元（含稅）。

方案三：租賃本金按照設(shè)備的不含稅價計算，初始日按照設(shè)備不含稅價開具增值稅專用發(fā)票，租息部分增值稅發(fā)票分期開具。乙公司不需支付甲公司480萬元稅款，這部分稅款隨同租金分期支付給甲公司。

這個方案與方案一的計算結(jié)果相同，不同的是，乙公司取得了設(shè)備3000萬元（不含稅價）的增值稅專用發(fā)票，可以抵扣480萬元進項稅額，降低了資金成本129.99萬元。而甲公司占用的3480萬元資金正常孳息，因開出增值稅專用發(fā)票，而使納稅義務(wù)發(fā)生時間提前至開票時間，所以銷項稅額與購買設(shè)備的進項稅額相抵減，即480-480=0，不會因甲公司初始日當期銷項稅額小，不夠進項稅額抵減而占用資金成本情況出現(xiàn)，甲公司沒有損失。

三、稅籌建議

本文方案，適合出租人和承租人進行商業(yè)談判，爭取利益，同時也可實現(xiàn)雙贏，有效利用自身稅務(wù)資源。方案一，適合承租人為醫(yī)院、政府等非增值稅納稅義務(wù)人，如果對承租人為增值稅納稅義務(wù)人來講，則不適合雙方的長久良性合作。方案二和方案三，利益均享，充分發(fā)掘了增值稅轉(zhuǎn)嫁機理。適合出租人拓展市場。

另外，由于稅法對融資租賃直租業(yè)務(wù)是差額征稅，借款利息是銷售額減項，所以融資比例越大，利息越多，企業(yè)稅負就越小。供應(yīng)商選擇上也要考慮一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅率的不同，價格比對上要將此因素進行平衡。對供應(yīng)商的付款時間選擇上，也要與納稅義務(wù)發(fā)生時間進行匹配，付款取得增值稅專用發(fā)票時間與增值稅申報時間越近，資金成本占用越低。

四、結(jié)束語

稅籌的本質(zhì)就是在業(yè)務(wù)發(fā)生前，謀劃業(yè)務(wù)模式，使其符合稅法的約定，最大限度地享受優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)嫁稅負。

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