鄭永東

摘 要：現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境的產(chǎn)生與發(fā)展，促使企業(yè)的傳統(tǒng)成本管理需要向戰(zhàn)略成本管理轉(zhuǎn)化。戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)科學(xué)地開展戰(zhàn)略分析，制訂合適的戰(zhàn)略目標(biāo)，以作業(yè)為核心，以資源流動為載體，以成本動因作為管理重點，采取恰當(dāng)?shù)母偁帒?zhàn)略，以確保企業(yè)獲取持久的競爭優(yōu)勢。

關(guān)鍵詞：企業(yè)戰(zhàn)略成本管理；研究

日益增大的商業(yè)競爭和商業(yè)復(fù)雜性促進了一系列的商業(yè)變革，變革對傳統(tǒng)成本管理提出了挑戰(zhàn)。面向全球市場的營銷戰(zhàn)略、重視客戶滿意度、大量新技術(shù)新工藝的運用、重視員工在決策中的作用、包含各職能領(lǐng)域的管理團隊的產(chǎn)生、開發(fā)實時商業(yè)信息系統(tǒng)等，促使企業(yè)必須重視長遠的戰(zhàn)略目標(biāo)和發(fā)展方向，分析和預(yù)測瞬息萬變的市場環(huán)境，爭取積極主動的措施適應(yīng)環(huán)境的變化，實施“未雨綢繆”式的成本管理 ，以獲取競爭優(yōu)勢。

一、企業(yè)戰(zhàn)略成本涵義

戰(zhàn)略成本管理是為滿足現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境的信息需要而開發(fā)出的新興成本管理理論。它以尋求持續(xù)的競爭優(yōu)勢為核心目標(biāo)，以戰(zhàn)略觀念審視企業(yè)外部和內(nèi)部信息，通過分析行業(yè)市場、企業(yè)自身以及競爭對手的財務(wù)與非財務(wù)、數(shù)量與非數(shù)量信息來開展和實施企業(yè)戰(zhàn)略。它解決企業(yè)如何利用成本信息進行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。

1、生產(chǎn)力的進步與市場經(jīng)濟變革等導(dǎo)致了賣方市場向買方市場的轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品生產(chǎn)也由傳統(tǒng)的大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)向多品種、小批量、個性化定制生產(chǎn)轉(zhuǎn)化，企業(yè)的成本管理相應(yīng)地也由單純的生產(chǎn)經(jīng)營管理向產(chǎn)品生命周期管理方向拓展，關(guān)注顧客需求，加強質(zhì)量管理 ，以變應(yīng)變，在競爭中取得主動，以最終實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

2、戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)根據(jù)內(nèi)部價值創(chuàng)造和外部價值轉(zhuǎn)移的鏈條流向，進行企業(yè)內(nèi)部價值鏈、競爭對手價值鏈和企業(yè)所處行業(yè)的價值鏈分析，制定總體發(fā)展戰(zhàn)略，確定合理的戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)需要統(tǒng)籌全局，分解企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)和方面，以結(jié)果控制為導(dǎo)向，以過程控制解開實際作業(yè)中被傳統(tǒng)成本管理視為“黑箱”的生產(chǎn)經(jīng)營過程，實現(xiàn)動態(tài)業(yè)務(wù)過程，消除成本扭曲信息，以確保戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

3、戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)具備“立足本企、放眼世界、著眼未來”的穩(wěn)健與開拓進取精神，將本企業(yè)的價值實現(xiàn)與客戶、供應(yīng)商、政府、社區(qū)、員工、債權(quán)人和股東等利益實現(xiàn)動態(tài)的有機平衡，實現(xiàn)“共同利益”或“共同價值”的最大化，以贏得并保持企業(yè)長期持久的競爭優(yōu)勢。

4、戰(zhàn)略成本管理的成本領(lǐng)先目標(biāo)和差異領(lǐng)先目標(biāo)的實施，同時也是企業(yè)在市場激烈的競爭中應(yīng)對挑戰(zhàn)的行動方案。領(lǐng)先目標(biāo)的實現(xiàn)，并不僅僅是通過制定嚴(yán)格的管理制度和改善設(shè)備運行來實現(xiàn)，更重要的是需要通過有效的組織或改變?nèi)藛T的行為來實施，比如ERP和APS等的有效實施、全面質(zhì)量管理的落實、戰(zhàn)略業(yè)績評價體系的建立等等。

5、戰(zhàn)略成本管理應(yīng)為企業(yè)決策者提供對決策有用的戰(zhàn)略性成本信息。這些信息不僅是價值式的，還包括非價值式；不僅有企業(yè)自己的，還包括競爭對手的信息；不僅有企業(yè)個體的信息，還包括上下游的聯(lián)合體信息；不僅有現(xiàn)在過去的靜態(tài)信息，還包括未來的動態(tài)信息等等，從而為正確地選擇企業(yè)競爭戰(zhàn)略服務(wù)。

總之，戰(zhàn)略成本管理以實現(xiàn)持久競爭優(yōu)勢為目標(biāo)，以過程管理中的作業(yè)為核心，以企業(yè)掌握的資源為載體，以成本動因為基礎(chǔ)，以時間經(jīng)營、品質(zhì)經(jīng)營和成本經(jīng)營為主要經(jīng)營方針，致力于為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供相關(guān)的成本信息，并在具體戰(zhàn)略決策的指導(dǎo)下組織成本管理，以實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品成本的最優(yōu)化。

二、企業(yè)戰(zhàn)略成本基本框架

根據(jù)John K.Shank的提高企業(yè)競爭力模式的戰(zhàn)略成本管理基本框架，包括價值鏈分析、成本動因分析和戰(zhàn)略定位分析。

企業(yè)的經(jīng)營管理活動是由一系列的作業(yè)連接而成，并基于作業(yè)的完成而產(chǎn)生價值，企業(yè)是一系列內(nèi)外作業(yè)的集合體。作業(yè)活動有主次之分，既有能創(chuàng)造價值的作業(yè)（盡量優(yōu)化），也有不能產(chǎn)生增值的作業(yè)（盡量消除）。這就需要企業(yè)通過關(guān)注流程，進行價值鏈分析以識別與選擇作業(yè)，進而區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，以便能采取降成本或增加價值的方式，來實現(xiàn)競爭優(yōu)勢。

價值鏈分析提供了成本控制的方向，但實質(zhì)性地降低成本則需要通過成本動因分析來實現(xiàn)。各企業(yè)的經(jīng)營狀況不同，引起其成本發(fā)生變化的因素也不盡相同。分析成本動因，首先應(yīng)將微觀層面的經(jīng)營性成本動因和戰(zhàn)略層次上的戰(zhàn)略性成本動因加以區(qū)分，以便合理確定具體控制措施。經(jīng)營性成本動因往往有形，如顧客訂單數(shù)量、加工數(shù)量等等，也是作業(yè)基礎(chǔ)成本法實施的焦點所在；戰(zhàn)略成本動因如規(guī)模、學(xué)習(xí)、整合等因素往往無形，有著較大的可塑性，可以控制企業(yè)日常經(jīng)營中的大量潛在成本，需要結(jié)合戰(zhàn)略分析來識別成本動因。其次，戰(zhàn)略成本動因一般都由事先的結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性決策所確定，前者解決資源優(yōu)化問題，后者解決績效提升問題。第三，戰(zhàn)略成本動因之間存在著相互加強或相互對抗的作用，對成本動因間的相互作用的洞察力轉(zhuǎn)化為戰(zhàn)略抉擇的能力，是創(chuàng)造企業(yè)競爭優(yōu)勢，也是戰(zhàn)略成本管理的精髓所在。

企業(yè)資源不是無限的，需要通過戰(zhàn)略定位分析，對自身條件、外部環(huán)境、競爭對手和產(chǎn)品生命周期等進行充調(diào)研論證，從成本、品質(zhì)和時間三項關(guān)鍵成功因素著手，制訂合理的戰(zhàn)略目標(biāo)，繼而進一步選擇保持企業(yè)領(lǐng)先優(yōu)勢的競爭戰(zhàn)略。領(lǐng)先的涵義，一是成本領(lǐng)先，二是差異領(lǐng)先。領(lǐng)先結(jié)合戰(zhàn)略目標(biāo)，進而延伸出目標(biāo)集聚范疇。這樣企業(yè)就有成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異領(lǐng)先戰(zhàn)略和目標(biāo)集聚戰(zhàn)略三種戰(zhàn)略可供選擇。成本領(lǐng)先要求企業(yè)保持成本優(yōu)勢，將低成本轉(zhuǎn)化為高效益；差異領(lǐng)先要求企業(yè)保持創(chuàng)新，以競爭者難以仿制的核心競爭力保持領(lǐng)先；目標(biāo)集聚是企業(yè)集中有限資源，尋找適當(dāng)?shù)耐黄泣c，要么在成本上，要么在差異上集中優(yōu)勢服務(wù)于目標(biāo)細分市場。

三、我國企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理面臨的困難

（一）企業(yè)戰(zhàn)略成本意識尚處于初步萌芽之中，企業(yè)特別是廣大中小企業(yè)對戰(zhàn)略成本的認知度是貧乏的。戰(zhàn)略成本理論相對于其他成本理論而言尚屬于新興課題，實踐應(yīng)用仍基本處于探究階段。在實踐中企業(yè)或許多多少少、自覺或不自覺、有意或無意地試行或?qū)嵺`著戰(zhàn)略成本管理思想，但畢竟戰(zhàn)略成本的理論儲備與實踐經(jīng)驗不足，對于如何實施戰(zhàn)略成本管理仍待發(fā)展。

（二）經(jīng)濟社會環(huán)境的巨大改變，傳統(tǒng)的成本管理思維與新生的戰(zhàn)略管理思維的碰撞轉(zhuǎn)化尚需時間磨合，目前相當(dāng)部分企業(yè)對于成本管理的理解仍局限于單純生產(chǎn)成本管理的舊框框，在日趨激烈而復(fù)雜的市場競爭中缺乏新的認識和應(yīng)對手段，尚不能正確把握長期與短期、整體與局部的利益關(guān)系，不能從戰(zhàn)略成本角度和高度去迎接市場競爭挑戰(zhàn)。

（三）企業(yè)如何進行自我認識是個難題。

企業(yè)的自我認識是必須要做的功課，但企業(yè)如何正確地自我認識，為自己作出恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略定位，本身是個最難的問題之一。企業(yè)內(nèi)部自身在不斷發(fā)展變化，企業(yè)外部也是不斷發(fā)展變化，企業(yè)內(nèi)外部的發(fā)展變化及其之間的相互作用，如何恰當(dāng)?shù)夭扇∠嚓P(guān)的分析技術(shù)與方法，對任何企業(yè)而言都是個有難度的考驗。

（四）戰(zhàn)略成本管理的相關(guān)配套體系與需求不相適應(yīng)

實施戰(zhàn)略成本管理所必須做的價值鏈分析、設(shè)立責(zé)任中心、目標(biāo)成本管理、全面質(zhì)量管理、準(zhǔn)時制生產(chǎn)等，目前大部分企業(yè)特別是中小企業(yè)并未能按以上要求建立與完善，或者既使建立了相關(guān)管理配套，但實際上也并未按戰(zhàn)略成本管理的要求開展。如目標(biāo)成本管理制度，大部分企業(yè)按以往經(jīng)驗或參考其他企業(yè)制訂，并未按價值工程的方法來制訂目標(biāo)成本。

（五）企業(yè)的信息多樣性不足

戰(zhàn)略成本管理是為戰(zhàn)略管理服務(wù)的，必須從戰(zhàn)略高度提供與決策有關(guān)的成本信息，不僅需要提供財務(wù)信息，也要包括非財務(wù)信息；不僅需要提供本會計主體的信息，也需要能夠包括競爭對手的信息。但目前大部分企業(yè)囿于獲取信息渠道局限或條件手段受限，其所能提供的成本信息仍大部局限于財務(wù)信息和本企業(yè)的信息，而有關(guān)戰(zhàn)略成本管理的信息提供仍不充分。

四、我國企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理的對策與建議

（一）企業(yè)應(yīng)站在戰(zhàn)略管理的高度，跟蹤、研究、引領(lǐng)戰(zhàn)略管理理論，在企業(yè)內(nèi)體系化建立戰(zhàn)略成本管理人才隊伍，有針對性地加強戰(zhàn)略思想與戰(zhàn)略成本管理培訓(xùn)，確保戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)的落地與發(fā)展。

（二）企業(yè)組建跨部門的戰(zhàn)略成本管理組織

1、戰(zhàn)略成本管理組織的設(shè)立，不僅要以功能為基礎(chǔ)，更應(yīng)以價值為基礎(chǔ)進行設(shè)計。該組織應(yīng)該在企業(yè)最高負責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下，推動引導(dǎo)企業(yè)實施成本管理；企業(yè)所有職能部門都應(yīng)柔性加入，在其部門權(quán)責(zé)內(nèi)實施成本管理，并對員工灌輸成本理念，編制成本控制手冊，建立工作機制等推動成本管理具體事項的落實實施。

2、戰(zhàn)略成本管理部門要以企業(yè)資源配置、價值鏈構(gòu)建、作業(yè)識別與分析、成本動因梳理歸類、建立企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，進而分析企業(yè)應(yīng)采取何種恰當(dāng)?shù)母偁帒?zhàn)略等為主要內(nèi)容，擔(dān)當(dāng)起戰(zhàn)略成本管理體系的建立和完善的責(zé)任。

（三）科學(xué)建立戰(zhàn)略分析體系

戰(zhàn)略分析是戰(zhàn)略管理的起點。戰(zhàn)略分析后才能進行戰(zhàn)略選擇，進一步再戰(zhàn)略實施與戰(zhàn)略控制。企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合運用PEST分析、五力模型分析、SWOT分析等戰(zhàn)略分析方法，準(zhǔn)確把握企業(yè)所擁有的現(xiàn)有資源與潛在資源，定位企業(yè)在產(chǎn)業(yè)、在行業(yè)的市場地位，揭示企業(yè)的優(yōu)劣勢與機會威脅，再結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，制訂合適的競爭戰(zhàn)略。

戰(zhàn)略成本管理的核心是作業(yè)，價值鏈分析的核心是作業(yè)分析，對企業(yè)所執(zhí)行的作業(yè)進行確認、描述與評價，識別作業(yè)的增值與非增值性，進而為成本節(jié)約提供關(guān)鍵提示。

成本動因是發(fā)生成本的根本原因。成本動因或多或少是置于成本控制之下的。但控制成本并不是控制“成本”的本身，而是控制引起成本發(fā)生和變化的行為或原因。因此進行成本動因分析有助于認識企業(yè)相對成本地位，及其形成和變化的原因，從而為強化成本控制提供有效途徑。

建立成本優(yōu)勢分析和標(biāo)桿分析，提示競爭對手的價值鏈、其所采用的基本戰(zhàn)略和其降低成本的戰(zhàn)略措施，以此促進企業(yè)建立全方位、多層次的成本對標(biāo)體系，以促使企業(yè)管理者不斷自我加壓，主動開展與競爭對手的成本對標(biāo)，從而持續(xù)提升企業(yè)的成本競爭力。

建立成本抉擇關(guān)系分析，以解決特定成本動因、措施和方法變化所引起的不同方面成本之間的反向變化關(guān)系，避免采用相互矛盾的措施。在成本與質(zhì)量、成本與效率、成本與競爭等關(guān)聯(lián)因素之間作出抉擇也是戰(zhàn)略成本管理的核心工作之一。

（四）建立成本管理的戰(zhàn)略方法措施體系

1、基于供應(yīng)鏈成本管理，展開對行業(yè)價值鏈的重構(gòu)運作。

（1）銷售環(huán)節(jié)：企業(yè)可以通過對客戶信息的價值化分析，結(jié)合產(chǎn)品市場細分情況和未來發(fā)展定位，選擇重點客戶建立長期信任的戰(zhàn)略合作關(guān)系，共同打造戰(zhàn)略供應(yīng)鏈；其次企業(yè)可以通過提供獨特的產(chǎn)品和服務(wù)，增加企業(yè)產(chǎn)品價值，降低客戶使用成本，實現(xiàn)供應(yīng)鏈價值增值最大化；第三企業(yè)可以與戰(zhàn)略客戶共同建立研產(chǎn)銷一體化機制，既可提升企業(yè)競爭力，也可降低客戶使用成本；第四通過敏捷制造、精益生產(chǎn)、按期交貨等措施，抓住“品質(zhì)、交期、成本”的關(guān)鍵成功因素，有效保持持久的競爭優(yōu)勢。

（2）采購環(huán)節(jié)：企業(yè)應(yīng)首先依據(jù)供應(yīng)商信息的價值化分析結(jié)果，恰當(dāng)劃分供應(yīng)商類型。對于提供重點物資項目并具備競爭優(yōu)勢的供應(yīng)商，要予以確定戰(zhàn)略合作關(guān)系，與其簽訂長期合作協(xié)約，以確保采購渠道的穩(wěn)定，減低供應(yīng)商開發(fā)成本等相關(guān)采購管理成本；其次企業(yè)可以與戰(zhàn)略供應(yīng)商建立信息共享平臺，企業(yè)可以將自己的生產(chǎn)計劃、物料需求計劃等與供應(yīng)商建立實時銜接運作，一有利于供應(yīng)商安排其自身生產(chǎn)經(jīng)營，二則也有利于企業(yè)對供應(yīng)商生產(chǎn)經(jīng)營信息有實時及時的動態(tài)了解，以便于及時調(diào)整或干預(yù)，共同實現(xiàn)供應(yīng)鏈價值的最大化和共贏。

2、基于作業(yè)成本管理，展開作業(yè)分析。企業(yè)應(yīng)積極采用作業(yè)成本法進行企業(yè)成本管理，根據(jù)作業(yè)分析的結(jié)果，確定關(guān)鍵作業(yè)，識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，揭示成本動因，提示作業(yè)中心的潛在問題。進而采取梳理改進作業(yè)流程，增加增值作業(yè)，準(zhǔn)確衡量各作業(yè)中心的成本績效，以達到改善成本、提高績效的目的。

3、基于標(biāo)桿管理，展開與先進企業(yè)的對標(biāo)工作。標(biāo)桿管理是企業(yè)尋求最佳實踐并進行學(xué)習(xí)的流程。首先企業(yè)要進行對標(biāo)企業(yè)的選擇，這是標(biāo)桿管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。好的競爭對手可以選擇行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者，或成本競爭戰(zhàn)略制定的某一方面具有特色的企業(yè)；其次，須建立成本對標(biāo)機制，企業(yè)應(yīng)該建立多層次、全方位的對標(biāo)體系，與競爭對手的對標(biāo)結(jié)果進行剖析、研究，并提出改進對策，促使企業(yè)整體提升成本管理水平，從而持續(xù)提升企業(yè)成本競爭力。

4、積極展開成本動因分析，抓住戰(zhàn)略成本管理重點。

對于結(jié)構(gòu)性成本動因，這類型動因既決定了產(chǎn)品的成本，又能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重要影響。如經(jīng)濟規(guī)模因素，企業(yè)應(yīng)根據(jù)市場需求及其變化，在不超過成本臨界點情況下，企業(yè)可以適時調(diào)整生產(chǎn)設(shè)備、調(diào)整生產(chǎn)規(guī)模以適應(yīng)市場需求的變化，使生產(chǎn)成本降至盡可能的合理層面；對于執(zhí)行性成本動因，如生產(chǎn)能力利用模式，其主要通過固定成本的消化來影響企業(yè)成本?？紤]此因素，最主要的是要判斷瓶頸工序，因為其之所以成為瓶頸工序，是因為該工序會重大影響其他工序的生產(chǎn)進度和生產(chǎn)質(zhì)量，進而影響企業(yè)在規(guī)定時間之內(nèi)的產(chǎn)量和質(zhì)量。只有通過不斷地解決“瓶頸”問題，才可以大大提高生產(chǎn)設(shè)備利用率或提升質(zhì)量，企業(yè)才可以初步產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟，并由此降低產(chǎn)品單位成本，進而產(chǎn)生成本優(yōu)勢。

（五）搭建企業(yè)信息化平臺，提供全面的戰(zhàn)略成本管理信息

1、首先要根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，建立戰(zhàn)略信息指標(biāo)體系：財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)結(jié)合、本企業(yè)與先進企業(yè)的對應(yīng)指標(biāo)、本企業(yè)與競爭企業(yè)的對應(yīng)指標(biāo)，以及長短期指標(biāo)等指標(biāo)體系。

2、充分利用現(xiàn)代信息應(yīng)用技術(shù)的發(fā)展，如ERP、MES、APS、PLM、OA等信息化系統(tǒng)，為企業(yè)開展作業(yè)成本法、作業(yè)基礎(chǔ)管理提供便利條件。

五、結(jié)論

戰(zhàn)略成本管理是戰(zhàn)略管理與成本管理有機結(jié)合的產(chǎn)物，是一項受到諸多因素影響的系統(tǒng)性工程。成本不會自動降低，降低成本需要艱苦工作和不斷探索。企業(yè)應(yīng)從實際出發(fā)，站在戰(zhàn)略高度，始終如一地利用各項戰(zhàn)略管理工具，調(diào)動企業(yè)全體人員，對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境進行客觀分析，綜合運用相關(guān)管理措施，改善企業(yè)的成本地位，從而獲得競爭優(yōu)勢，以使在激烈的市場競爭中獲得良好的經(jīng)濟效益。

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