■周 山

2008年財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年又同時(shí)印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》三個(gè)配套指引，要求上市公司等企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，聘請(qǐng)有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所對(duì)自身財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，從而構(gòu)建起了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)、自我評(píng)價(jià)到外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)完整的規(guī)范體系；2012年11月財(cái)政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，2017年1月又印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》，目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引尚未出臺(tái)，本文結(jié)合實(shí)務(wù)對(duì)高校內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)程進(jìn)行了探索。

一、高校內(nèi)部控制審計(jì)的背景和目的

實(shí)務(wù)中審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所或是內(nèi)部審計(jì)部門在對(duì)高校實(shí)施審計(jì)時(shí)，部分問題屢審屢犯的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，如未嚴(yán)格執(zhí)行政府采購(gòu)相關(guān)政策、項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行率低等，這些往往與內(nèi)部控制失效相關(guān)，高校若不能從完善內(nèi)部控制視角出發(fā)，“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”，則上述問題無法從根本上解決。

開展高校內(nèi)部控制審計(jì)的目的是通過實(shí)施詢問、檢查、觀察、重新執(zhí)行并結(jié)合審計(jì)抽樣對(duì)與高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，并將審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷反饋給高校黨委，促進(jìn)高校完善內(nèi)部控制，提升內(nèi)部治理水平，從根本上解決屢審屢犯現(xiàn)象。

二、高校和企業(yè)內(nèi)部控制的不同點(diǎn)

一般情況下制造業(yè)企業(yè)存在著采購(gòu)與付款、銷售與收款、籌資與投資、存貨與生產(chǎn)等循環(huán)過程，但是高校作為非營(yíng)利性事業(yè)單位，資金來源具有財(cái)政性屬性，預(yù)算業(yè)務(wù)控制、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制往往是內(nèi)部控制建設(shè)的重點(diǎn)；財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全是高校和企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的相同點(diǎn)，但是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)更側(cè)重于提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，財(cái)務(wù)指標(biāo)在這兩項(xiàng)目標(biāo)考核中占有重要位置，而高?？刂颇繕?biāo)更側(cè)重于有效預(yù)防腐敗和舞弊，提高公共服務(wù)效率和效果，財(cái)務(wù)指標(biāo)往往只是考核體系中的一部分，高?？己酥笜?biāo)體系更具復(fù)雜性。

三、把握好高校內(nèi)部控制審計(jì)的邊界

實(shí)施高校內(nèi)部控制審計(jì)過程中應(yīng)將測(cè)試重點(diǎn)放到與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制上，這是由審計(jì)本身的含義和所具有的專業(yè)勝任能力決定，將過多精力放到評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不相關(guān)的業(yè)務(wù)上不符合專業(yè)勝任能力和成本效益原則，并容易產(chǎn)生“越位”情況，高校涉及職稱評(píng)審、招生、人才招聘以及學(xué)生導(dǎo)員選拔等容易產(chǎn)生腐敗業(yè)務(wù)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)則需要高校紀(jì)檢監(jiān)察部門及時(shí)“補(bǔ)位”，充分發(fā)揮審計(jì)和紀(jì)檢監(jiān)察部門各自專業(yè)優(yōu)勢(shì)，形成聯(lián)動(dòng)機(jī)制，這也符合十八屆中央紀(jì)委第三次全會(huì)強(qiáng)調(diào)紀(jì)檢監(jiān)察部門“轉(zhuǎn)職能、轉(zhuǎn)方式、轉(zhuǎn)作風(fēng)”的要求，從而將測(cè)試的范圍覆蓋經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)。

四、測(cè)試高校單位層容易導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)

伴隨著部門預(yù)算管理、國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類改革等財(cái)經(jīng)領(lǐng)域改革以及“八項(xiàng)規(guī)定”以來一系列規(guī)范財(cái)經(jīng)活動(dòng)法規(guī)、政策出臺(tái)，高校違反財(cái)經(jīng)法規(guī)紅線的風(fēng)險(xiǎn)也越來越高，部分高校存在著校內(nèi)規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)章制度未及時(shí)更新的情況；高校對(duì)黨委巡視、審計(jì)機(jī)關(guān)以及內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷處理力度往往反映了高校黨委對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，現(xiàn)實(shí)中部分高校對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問題處置不及時(shí)、措施不力的情況并不少見；此外，高校涉及的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息公開不真實(shí)、不全面、不及時(shí)往往反映高校黨委接受外部監(jiān)督的意愿較低，甚至?xí)鹦畔⑹褂谜哒J(rèn)為高校黨委凌駕于內(nèi)部控制之上，以上相關(guān)內(nèi)部控制失效可能會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)告整體以及多項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，除此之外高校應(yīng)結(jié)合內(nèi)部控制五要素并根據(jù)高校的實(shí)際情況分析易導(dǎo)致單位層面失效的風(fēng)險(xiǎn)。

控制測(cè)試：檢查高校最新規(guī)范校內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)章制度，檢查高校對(duì)發(fā)現(xiàn)違反財(cái)經(jīng)法規(guī)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)處理的會(huì)議紀(jì)要、整改措施等，登錄高校的門戶網(wǎng)站查看高校是否按照相關(guān)規(guī)定對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息進(jìn)行公開。

五、測(cè)試高校業(yè)務(wù)層面容易導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)務(wù)中高校業(yè)務(wù)層面容易導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)以下方面：預(yù)算編制基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不可靠并存在大量松弛行為影響了預(yù)算準(zhǔn)確性；經(jīng)費(fèi)支出未嚴(yán)格執(zhí)行分級(jí)授權(quán)簽批制度致使大額經(jīng)費(fèi)支出失去監(jiān)控；債務(wù)管理未制定好科學(xué)的償債規(guī)劃，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高；涉稅事項(xiàng)未能充分利用稅法政策造成少交、漏交以及多交稅款情況；捐贈(zèng)事項(xiàng)管理不規(guī)范，未按規(guī)定開具公益捐贈(zèng)票據(jù)，造成捐贈(zèng)主體無法抵扣，影響公益捐贈(zèng)積極性；營(yíng)利性活動(dòng)中未對(duì)場(chǎng)地管理權(quán)和收費(fèi)權(quán)等進(jìn)行恰當(dāng)職責(zé)分離，引發(fā)“小金庫(kù)”和截留收入等違紀(jì)行為；此外高校需要根據(jù)本校特點(diǎn)充分識(shí)別業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制容易失效的風(fēng)險(xiǎn)。

控制測(cè)試：檢查以上經(jīng)濟(jì)活動(dòng)校內(nèi)規(guī)章制度，結(jié)合業(yè)務(wù)層面不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)的總體選取合適樣本規(guī)模，檢查其是否符合相關(guān)規(guī)定。

六、編制高校內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

由于高校資金財(cái)政性屬性，為了實(shí)現(xiàn)有效預(yù)防腐敗和防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)，提高公共服務(wù)效率和效果的控制目標(biāo)，都應(yīng)將審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大、重要和一般缺陷寫入審計(jì)報(bào)告；同時(shí)應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中增加發(fā)現(xiàn)的與財(cái)務(wù)報(bào)告不相關(guān)的內(nèi)部控制重大、重要缺陷描述段。

當(dāng)下高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，違反政府采購(gòu)、預(yù)算管理、工程建設(shè)、稅收征管等財(cái)經(jīng)法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)越來越高，高校內(nèi)部職能部門只有密切配合，樹立良好的服務(wù)意識(shí)，實(shí)現(xiàn)將國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)在校內(nèi)精準(zhǔn)落地，保證有效實(shí)施，并通過實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)控制缺陷進(jìn)而加以改進(jìn)和完善，才能保證高校在國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)框架下更高效地用好財(cái)政資金，與此同時(shí)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引作為高校開展內(nèi)部控制審計(jì)的制度前提應(yīng)當(dāng)及時(shí)出臺(tái)。