□（西安石油大學(xué) 陜西西安 710065）

一、研究背景

自20世紀(jì)以來，科技的飛速發(fā)展所帶來的競爭壓力日益強化，企業(yè)也面臨著越來越嚴(yán)峻的競爭環(huán)境。傳統(tǒng)的成本管理已經(jīng)無法滿足企業(yè)取得競爭優(yōu)勢目標(biāo)，甚至是阻礙了企業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展。在這種背景下，逐漸形成了基于價值鏈的成本管理概念，也就是價值鏈成本管理。

價值鏈成本管理就是將價值鏈理論應(yīng)用到企業(yè)成本管理中去，應(yīng)用價值鏈分析方法，優(yōu)化企業(yè)價值鏈上各環(huán)節(jié)，建立應(yīng)用價值鏈成本管理的框架，降低價值鏈上各環(huán)節(jié)的營運成本，獲取持久競爭優(yōu)勢。企業(yè)使用價值鏈成本管理理論，是對理論知識的擴展研究，也是對企業(yè)自身成本管理的優(yōu)化。

二、文獻研究綜述

（一）關(guān)于價值鏈的研究。價值鏈概念的提出者是邁克爾·波特，他認為，“每一個企業(yè)都是在設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明?！惫鹕虒W(xué)院的Rayport和Sviokla在信息技術(shù)的發(fā)展上提出了虛擬價值鏈。在傳統(tǒng)意義的物質(zhì)資源基礎(chǔ)上將價值鏈的思想拓展到空間中，建立基于信息資源的增值活動，形成虛擬價值鏈。此后，對價值鏈的研究更加關(guān)注核心企業(yè)的網(wǎng)鏈關(guān)系，價值鏈概念成為一個網(wǎng)鏈概念，Kathandaraman和Wilson豐富了價值鏈理論，將信息技術(shù)與價值鏈充分融合，提出了價值網(wǎng)模型。

國內(nèi)的研究是由引進波特價值鏈開始的，最有代表性的是張旭波，這是第一次國內(nèi)著作中系統(tǒng)介紹價值鏈理論。隨著研究的深入，閻達五教授正式提出了價值鏈會計這一概念，并構(gòu)建了價值鏈會計的基本架構(gòu)，開始逐漸完善了理論體系。價值鏈會計是傳統(tǒng)會計在價值鏈理論下的延伸，包括：資金流、物流和信息流。

從國內(nèi)外研究現(xiàn)狀可以發(fā)現(xiàn)，無論價值鏈的研究內(nèi)涵如何變化，其本質(zhì)是不變的。對價值鏈的深入研究，不僅為研究企業(yè)的競爭優(yōu)勢提供了有效的分析工具，更是對成本管理的發(fā)展。

（二）關(guān)于價值鏈成本管理的研究。研究文獻上，關(guān)于價值鏈成本管理理論的研究不夠，理論系統(tǒng)不夠完善。國外學(xué)者經(jīng)過多年的研究已經(jīng)取得很多成果，大致可以分為三個階段：依靠大規(guī)模生產(chǎn)降低成本，通過規(guī)模經(jīng)濟獲取競爭優(yōu)勢；注重成本降低的同時提高產(chǎn)品質(zhì)量，采用價值鏈成本管理幫助企業(yè)從全局觀念考慮成本控制；成本管理的出發(fā)點演變?yōu)榭蛻簦ㄟ^管理整個價值鏈來實現(xiàn)成本優(yōu)勢。

從國內(nèi)已經(jīng)發(fā)表的研究文獻來看，研究者關(guān)注的是理論研究。劉秋生和桂洪生（2007）首先對價值鏈、成本管理的內(nèi)涵進行了分析，其次提到了構(gòu)建基于價值鏈成本管理的原則。高建立和劉浩（2007）等從下游購買商價值鏈分析進行企業(yè)成本控制，可與購買商建立戰(zhàn)略合作關(guān)系，形成穩(wěn)定的銷售渠道。鄭秀芳（2013）在戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)的思想下研究了企業(yè)價值鏈上各價值活動的成本，通過分析得到的成本信息來降低各價值活動的成本，以此提升企業(yè)競爭力。唐艷和唐國平（2016）在傳統(tǒng)模型的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了多層級模型體系，包括作業(yè)屬性成本層面和交易屬性成本在內(nèi)的價值鏈成本管理。周征輝（2016）提出了諸多建議，對于降低企業(yè)的成本、促進企業(yè)健康發(fā)展有一定的促進作用。

歷年來，在價值鏈成本管理的應(yīng)用方面企業(yè)只注重生產(chǎn)環(huán)節(jié)，追求用價值分析降低成本或者將價值鏈分析與戰(zhàn)略成本控制相結(jié)合。相關(guān)研究大多集中在價值鏈的某一環(huán)節(jié)上，比如內(nèi)部物流、外部物流、產(chǎn)品生產(chǎn)等。事實上，成本管理在實踐中具有普遍性，它存在于整個價值鏈上，比如生產(chǎn)部門、產(chǎn)品開發(fā)和人力資源等職能部門。對于價值鏈成本管理的應(yīng)用研究也應(yīng)該多關(guān)注其他相關(guān)環(huán)節(jié)。

三、價值鏈成本管理的理論基礎(chǔ)

（一）價值鏈成本管理的對象。由于價值鏈中各環(huán)節(jié)發(fā)生的成本并不是獨立的而是相互關(guān)聯(lián)、相互影響的，甚至是一種遞進的關(guān)系，在對價值鏈成本管理時，傳統(tǒng)的成本觀念也應(yīng)該被價值鏈成本所延伸，應(yīng)該從不同角度分析價值成本管理的相關(guān)活動。

結(jié)合現(xiàn)有的成本管理理論和價值鏈發(fā)展的現(xiàn)狀，價值鏈成本應(yīng)該包括市場調(diào)研與產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計、采購與倉儲、生產(chǎn)作業(yè)、營銷以及客戶服務(wù)與信息反饋等各個價值鏈作業(yè)環(huán)節(jié)的全面成本觀念。在價值鏈管理思想中，這些環(huán)節(jié)相互作用、相互影響。價值鏈把企業(yè)對產(chǎn)品成本的管理延伸到了整個產(chǎn)品生命周期中，將成本降低的策略擴展為事前事中事后一體化，達到成本管理優(yōu)化。

（二）價值鏈成本管理的基本流程。價值鏈成本管理也是戰(zhàn)略成本管理發(fā)展的一個分支，首先要以競爭戰(zhàn)略為目標(biāo)，從價值鏈的視角分析成本結(jié)構(gòu)和動因，然后提出成本管理的決策和方法，增強企業(yè)的核心競爭力。同時，從產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計到售后服務(wù)的全部過程中進行產(chǎn)品的成本管理，提高企業(yè)成本管理水平，結(jié)合具體企業(yè)的實際情況，歸納出價值鏈成本管理的基本程序，可概括如下：

1.明確戰(zhàn)略目標(biāo)。不同的戰(zhàn)略對成本管理的要求不同，不同的競爭戰(zhàn)略下，成本管理的側(cè)重點也會有所不同。低成本戰(zhàn)略是要在保持產(chǎn)品和服務(wù)滿足顧客需求的目標(biāo)下，不斷降低成本，但是不能以損害產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量為前提。差別化戰(zhàn)略是以不斷提高產(chǎn)品和服務(wù)的差別化為目標(biāo)，對成本進行管理的目標(biāo)之一就是要求差別化所增加的成本不能超過增加的收入。明確基本競爭戰(zhàn)略的目標(biāo)，才能更好地進行成本管理。

2.價值鏈分析。價值鏈分析的實施，是通過縱向價值鏈、內(nèi)部價值鏈和橫向價值鏈，也就是行業(yè)價值鏈、企業(yè)內(nèi)部價值鏈和競爭對手價值鏈來進行。

3.價值鏈成本控制。價值鏈成本控制是以價值鏈的思想分析成本動因，實施成本控制，包括：價值鏈成本計劃的制定、價值鏈成本核算、日常成本差異分析。

4.價值鏈成本管理業(yè)績評價。它應(yīng)當(dāng)以責(zé)任中心（即負責(zé)執(zhí)行可以實現(xiàn)一定功能的一系列作業(yè)的單位和部門，如流程小組）為評價對象，以作業(yè)基礎(chǔ)作為會計確認的評價方法。

四、價值鏈成本管理的應(yīng)用案例

（一）公司概況。A公司是一家從事家紡產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售于一體的現(xiàn)代化大型企業(yè)，該品牌在市場上已經(jīng)有了一定的品牌知名度和市場影響力。公司位于江蘇南通，創(chuàng)立于2000年，經(jīng)過十多年的發(fā)展，已經(jīng)在全國二十多個省份開設(shè)了專賣店（柜），國內(nèi)的銷售網(wǎng)點突破500家，并逐步形成了以湖南、湖北為代表的強勢市場。

A公司的組織結(jié)構(gòu)屬于扁平化的管理模式，實行董事長領(lǐng)導(dǎo)的總經(jīng)理負責(zé)制。公司設(shè)有董事會，負責(zé)企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃?？偨?jīng)理為外聘的職業(yè)經(jīng)理人，公司在總經(jīng)理下設(shè)立八個職能部門，負責(zé)日常經(jīng)營生產(chǎn)管理，這八個部門分別是：企管中心、IT部、技術(shù)中心、總經(jīng)辦、銷售中心、財務(wù)部、外貿(mào)部、制造中心。

（二）A公司成本管理現(xiàn)狀分析。A公司與傳統(tǒng)的中小型家紡企業(yè)相比，會計賬簿相對比較齊全，公司主要采用傳統(tǒng)的成本管理方法進行成本管理，關(guān)注的是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成本。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A公司進行產(chǎn)品管理的部門僅僅是財務(wù)部門和生產(chǎn)部門，這種局限性阻礙了企業(yè)成本管理。公司定期召開會議，討論有關(guān)成本降低的措施，并制定相關(guān)成本節(jié)約的目標(biāo)。財務(wù)部門進行成本的控制與核算，但這種控制往往是為了滿足公司對于財務(wù)報表的需要，并不是主動去進行成本管理，形成成本優(yōu)勢。在激烈的市場競爭中，企業(yè)面對的是一個快速的、競爭激烈的市場，這種管理模式對市場的反應(yīng)過于被動，無法為企業(yè)提供精細的成本分析報告。為了擺脫這種阻礙，企業(yè)成本管理應(yīng)該適應(yīng)時代的發(fā)展，采用先進的成本管理辦法，進行整個價值鏈的成本管理。

從產(chǎn)品成本構(gòu)成來看，企業(yè)更加注重材料成本和人工成本，對日趨增長的產(chǎn)品研發(fā)成本、售后服務(wù)及小批試制等費用沒有足夠的重視，這使得產(chǎn)品成本無法得到準(zhǔn)確的預(yù)估，影響了產(chǎn)品的價格制定以及企業(yè)成本的管理。企業(yè)成本管理主要存在以下問題：

1.成本管理思想淡薄，管理范圍狹隘。公司現(xiàn)有的成本管理只注重生產(chǎn)成本的管理，對生產(chǎn)過程中的成本進行了嚴(yán)格的控制，但忽視了其他職能部門的成本管理，比如研發(fā)部門的成本、銷售部門的成本?，F(xiàn)有的公司成本管理僅僅是為了降低生產(chǎn)成本，并沒有從全局去考慮，管理范圍狹隘，成本管理的效果也不理想。公司現(xiàn)有的成本管理目標(biāo)是降低成本、提高競爭優(yōu)勢，但目前的管理并不能滿足企業(yè)提高競爭優(yōu)勢的目標(biāo)。公司成本管理應(yīng)具有全局性，并和企業(yè)長期的發(fā)展戰(zhàn)略相匹配。公司應(yīng)該建立全面的成本管理體系，結(jié)合公司長期發(fā)展戰(zhàn)略，應(yīng)用價值鏈的思想進行產(chǎn)品成本管理，建立價值鏈成本管理體系，為公司贏得競爭優(yōu)勢。

2.成本核算信息不完全。公司進行成本核算時，忽視了市場和企業(yè)環(huán)境發(fā)生的變化，缺乏科學(xué)的成本核算方法，所提供的成本數(shù)據(jù)有誤差?？茖W(xué)技術(shù)的進步加速了生產(chǎn)設(shè)備的更新?lián)Q代和人員素質(zhì)的提高，在會計上體現(xiàn)為單位固定資產(chǎn)折舊的增加和直接人工工時的減少。在制造費用的分配上，費用的增加和人工工時的減少直接導(dǎo)致了分倍率增大，容易造成產(chǎn)品成本失真。另外，公司在成本核算工時時，忽視了原材料采購、質(zhì)量檢測等一系列從事基本活動的時間，加大了成本信息的扭曲。公司將會計憑證作為成本核算的依據(jù)，對日常管理活動間產(chǎn)生的潛在成本、隱性成本及額外損耗浪費等隱蔽性成本未進行核算和分析，這些都導(dǎo)致了成本核算信息不完全。

3.信息不共享，忽略了各環(huán)節(jié)聯(lián)系。信息共享的作用就是利用現(xiàn)代信息技術(shù)，使供需雙方之間的信息不對稱最小化。單從企業(yè)內(nèi)部而言，信息不共享造成的信息不對稱和資源浪費也是一種損失。相關(guān)部門之間成本信息不共享，信息滯后，導(dǎo)致的企業(yè)管理效率降低也導(dǎo)致了企業(yè)管理的困難。隨著市場的發(fā)展，家紡企業(yè)已經(jīng)開始體現(xiàn)市場導(dǎo)向型的要求，也就是說企業(yè)要將市場需求信息作為研發(fā)、設(shè)計和生產(chǎn)等各個環(huán)節(jié)的決策依據(jù)。在家紡企業(yè)競爭激勵的今天，許多企業(yè)通過流程再造、精細化管理、計算機通信技術(shù)和自媒體營銷等手段，完善企業(yè)的信息系統(tǒng)，將信息共享到整個企業(yè)中，降低了部門間溝通的盲區(qū)，極大地加強了各個相關(guān)部門的協(xié)調(diào)溝通能力，也是企業(yè)進行成本管理的重要保證。

A公司把訂單信息和采購、生產(chǎn)、物流信息通過信息網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系起來，實現(xiàn)對客戶訂單的快速反應(yīng)。但相應(yīng)的成本管理卻十分滯后，各個環(huán)節(jié)之間也沒有成本變化的跟蹤和監(jiān)控活動，這樣的成本管理系統(tǒng)很難為公司決策提供支持。對價值鏈成本進行管理，不僅可以加強對成本的控制，而且可以發(fā)揮企業(yè)協(xié)同作用，樹立新的成本管理思想體系。

（三）公司價值鏈分析。

1.公司戰(zhàn)略分析。2017年，雖然市場前景面臨著很大的不確定性，但行業(yè)發(fā)展勢頭依舊良好。國際市場上，發(fā)達國家消費穩(wěn)定，這有利于支撐國際市場整體穩(wěn)定，有利于企業(yè)在更深層次、更廣范圍內(nèi)拓展國際市場。從行業(yè)自身來看，家紡產(chǎn)品是生活必需的日常消費品，隨著人民群眾收入提高，消費結(jié)構(gòu)的升級，以及國家放開二孩政策，還有公共場所、酒店養(yǎng)老這些行業(yè)的發(fā)展，行業(yè)增長空間仍然比較廣闊。公司通過內(nèi)部管理等方面不斷創(chuàng)新，增強企業(yè)競爭力，挖掘行業(yè)增長機遇，實現(xiàn)長遠發(fā)展。

公司堅持“與員工共生、與經(jīng)銷商共生、與消費者共生”的理念，將服務(wù)融入產(chǎn)品生產(chǎn)與銷售的始末，未來將全面整合供應(yīng)鏈和價值鏈，發(fā)揮產(chǎn)業(yè)集群的效應(yīng)，采取外包、分包模式推進商品研發(fā)，采用眾包模式訂單制生產(chǎn)、依托連鎖體系和電子商務(wù)關(guān)注消費者需求感知和服務(wù)體驗，實現(xiàn)線上線下全網(wǎng)互動，打造家居、家紡領(lǐng)域領(lǐng)先的創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)平臺，為加盟商、供應(yīng)商、股東創(chuàng)造更多的合作機會和社會價值，為消費者營造更有品位的家庭生活。

2.價值鏈識別與成本分析。傳統(tǒng)的成本管理包括決策、預(yù)算、分析和控制，結(jié)合價值鏈的思想構(gòu)建基于價值鏈的成本管理體系，能更好地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展。對縱向價值鏈的分析有利于企業(yè)成本管理的投資決策和預(yù)算功能的發(fā)揮，有利于企業(yè)進行市場定位。對橫向價值鏈進行分析有利于成本管理的預(yù)算和分析，幫助企業(yè)形成競爭優(yōu)勢。企業(yè)對內(nèi)部價值鏈的分析有利于成本管理的分析和控制功能的發(fā)揮，有利于企業(yè)形成成本優(yōu)勢。深入地分析企業(yè)價值鏈，有利于對企業(yè)增值環(huán)節(jié)的管理，提高企業(yè)價值?？v向價值鏈、橫向價值鏈和內(nèi)部價值鏈所構(gòu)成的維度關(guān)系，如圖1所示。

結(jié)合家紡行業(yè)的特點，我們以波特的價值鏈模型為依據(jù)，結(jié)合A公司的實際情況，區(qū)分公司的增值作業(yè)與非增值作業(yè)。依據(jù)成本驅(qū)動因素，對A公司價值鏈成本驅(qū)動因素進行分析，如圖2所示。

（四）A公司價值鏈成本管理的具體措施。

1.進行產(chǎn)品和技術(shù)挖掘，降低研發(fā)成本。為了提高企業(yè)競爭優(yōu)勢，爭做行業(yè)一流品牌，A公司在技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新以及科技成果應(yīng)用、開辟新業(yè)態(tài)等多層面發(fā)力，進一步提高全員創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力，提升企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展水平，推動創(chuàng)新工作落地見效，加快形成企業(yè)新一輪發(fā)展的新動能。尤其是進一步加大研發(fā)投入力度，加強研發(fā)設(shè)計隊伍建設(shè)，推動產(chǎn)品多元化、系列化發(fā)展，不斷提高新品投產(chǎn)效率和上市速度，努力引領(lǐng)市場潮流。經(jīng)過十多年的發(fā)展壯大，A公司設(shè)立了專門的研發(fā)部門，主管企業(yè)的產(chǎn)品研發(fā)工作，擁有自主開發(fā)的能力。

A公司擁有“專注于色彩靚麗、時尚前衛(wèi)的高性價比印花床品設(shè)計”理念，擁有數(shù)十個產(chǎn)品系列，包括：絨遇花開、左右時尚、喜緣錦繡、本色主義、歐風(fēng)雅韻、韓風(fēng)夢緣、童夢奇緣、匠心被至等，擁有面對不同消費檔次的產(chǎn)品。主導(dǎo)品牌重點關(guān)注中等收入家庭生活需求，滿足家居細分市場需求。研究A公司近三年的銷售收入與成本分析，設(shè)計出滿足中端消費水平客戶的產(chǎn)品十分有必要。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，為滿足多種顧客的消費需求，引進先進的技術(shù)設(shè)備和高素質(zhì)的人才，從而避免時間和資源上的損耗，有效地降低了產(chǎn)品的研發(fā)成本，優(yōu)化了企業(yè)成本管理。

2.精益生產(chǎn)，降低生產(chǎn)成本。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)上，A公司在原有的生產(chǎn)模式上，結(jié)合價值鏈成本管理的理論知識，優(yōu)化“精益生產(chǎn)”模式，力求做到實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)成本的降低、生產(chǎn)效率的提高。通過對生產(chǎn)環(huán)節(jié)的分析，A公司暴露出一系列成本管理中存在的弊端，如產(chǎn)品過剩、材料浪費、設(shè)備老化、生產(chǎn)人員培訓(xùn)不到位等。解決這些問題，是公司降低生產(chǎn)成本、提高成本管理的任務(wù)之一。

圖1 企業(yè)價值鏈框架圖

圖2 A公司成本驅(qū)動因素分析

在價值鏈的思想基礎(chǔ)上分析公司現(xiàn)有的生產(chǎn)運作流程，對公司生產(chǎn)流程進行優(yōu)化，有利于公司提高運作效率，完善價值鏈成本管理。A公司號召各個基層管理人員深入到實際的生產(chǎn)中去，走出辦公室，降低不必要的費用，力求做到零缺陷的精益化生產(chǎn)。A公司通過對生產(chǎn)流程改造、工藝提高和優(yōu)化生產(chǎn)線等一系列舉措來提高生產(chǎn)效率，使企業(yè)逐漸形成低成本、高價值的生產(chǎn)，追求質(zhì)量與成本目標(biāo)并存的思想，在滿足消費者需求的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)企業(yè)價值。

3.拓寬銷售渠道，與上下游參與者共贏。家紡產(chǎn)業(yè)的品牌概念是整個產(chǎn)業(yè)，包括制造商、供應(yīng)商及市場終端品牌的合作。與其他行業(yè)相比，家紡企業(yè)的經(jīng)營成本十分高，這也造成了家紡行業(yè)銷售的困難。傳統(tǒng)的銷售模式下，成本壓力大幅度上升，經(jīng)銷商需要大量囤貨，風(fēng)險極大。在成本壓力過大、利潤逐漸喪失的情況下，就會流失大量經(jīng)銷商和分銷商，家紡行業(yè)難以提高競爭優(yōu)勢。A公司堅持“與經(jīng)銷商共生”的理念，將服務(wù)融入產(chǎn)品生產(chǎn)與銷售的始末，全面整合企業(yè)的價值鏈?；诠咀陨硖攸c，不斷將價值鏈成本管理的思想注入到企業(yè)銷售成本的管理上。A公司大部分家紡產(chǎn)品的銷售采用的是區(qū)域代理制度，設(shè)有省級的經(jīng)銷商，并建立了健全的分銷商合作網(wǎng)絡(luò)。通過價值鏈成本管理，公司整合內(nèi)部資源實現(xiàn)信息共享，降低了經(jīng)營風(fēng)險和營銷成本。當(dāng)前，公司已經(jīng)實現(xiàn)線上、線下一體的營銷體系。在對公司價值鏈成本管理的具體實施中，拓寬銷售渠道，將全面整合價值鏈，實施更加有效的成本管理措施，與上下游參與企業(yè)共同發(fā)展。

五、結(jié)論

上述案例分析表明，實現(xiàn)企業(yè)價值鏈的優(yōu)化，使企業(yè)的成本管理與戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)實現(xiàn)協(xié)調(diào)統(tǒng)一，打破了傳統(tǒng)的成本管理模式。在價值鏈理論的基礎(chǔ)上，將產(chǎn)品生命周期做到最小化，針對價值鏈上各個環(huán)節(jié)實施成本管理措施，能夠增強企業(yè)成本管理能力，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢。價值鏈成本管理也包括對組織間的關(guān)系管理，比如供應(yīng)商關(guān)系管理、客戶關(guān)系管理等。家紡行業(yè)的銷售系統(tǒng)，大部分依靠各地的分銷商和經(jīng)銷商，對企業(yè)客戶進行關(guān)系管理可以節(jié)約企業(yè)交易成本，降低資源損耗、提高企業(yè)資源利用率，這也是企業(yè)價值鏈成本管理的內(nèi)容。

綜上所述，家紡企業(yè)作為傳統(tǒng)的制造企業(yè)，將價值鏈成本管理應(yīng)用到企業(yè)實踐中，不僅能控制成本、提高效益，也為我國企業(yè)的成本管理提供了新思路。