楊燕平

摘要：預(yù)算管理是中央銀行財務(wù)管理的核心，而成本中心是預(yù)算執(zhí)行和控制的基礎(chǔ)、，本文在借鑒德國央行和巴西央行成本管理的基礎(chǔ)上，分析人民銀行建立成本中心的特殊性要求，對人民銀行成本中心設(shè)置目標定位、預(yù)算管理、成本核算與控制以及責(zé)任考核等方面給出了基本思路，并以鈔票處理業(yè)務(wù)為例設(shè)置成本中心案例。

關(guān)鍵詞：人民銀行；預(yù)算管理；成本中心；作業(yè)成本法

文獻標識碼：A

文章編號：1003-9031（ 2018 ）09-0074-08

一、人民銀行預(yù)算管理現(xiàn)狀

當(dāng)前，人民銀行的預(yù)算管理主要體現(xiàn)為預(yù)算資金的管理和控制，即通過財務(wù)預(yù)算編制、執(zhí)行、控制和績效評價等手段實現(xiàn)成本費用的管理，并未設(shè)置成本中心來強化預(yù)算主體責(zé)任，容易導(dǎo)致一些部門成本效益意識不足，成本費用控制效果不佳，預(yù)算責(zé)任落實不到位。主要表現(xiàn)為：一是成本費用控制弱化。業(yè)務(wù)部門預(yù)算主體責(zé)任意識不強，績效評價約束力較差，財務(wù)部門對業(yè)務(wù)部門成本發(fā)生難以形成有效指導(dǎo)和控制。二是成本費用核算不能很好體現(xiàn)權(quán)責(zé)歸屬。目前財務(wù)費用按財政支出經(jīng)濟分類科目進行統(tǒng)一核算，各部門花費多少未能進行獨立核算，成本費用歸屬的部門、業(yè)務(wù)線條不清，不利于業(yè)務(wù)部門預(yù)算責(zé)任的落實。三是成本過程控制存在缺陷。當(dāng)前成本控制主要集中于事后核算和監(jiān)督，財務(wù)部門往往只能被動接受成本費用發(fā)生的既定事實，審核僅局限于業(yè)務(wù)真實性，而不能對成本費用支出合理性進行有效地事前調(diào)節(jié)和事中控制。

預(yù)算管理是人民銀行財務(wù)管理的核心，成本中心是預(yù)算執(zhí)行和控制的基礎(chǔ)。對提高基層央行的履職能力、加強預(yù)算管理和提高預(yù)算資金使用效益具有重大的現(xiàn)實意義。

二、德國及巴西央行成本中心預(yù)算管理經(jīng)驗

（一）德意志聯(lián)邦銀行成本中心管理概況

德意志聯(lián)邦銀行，即聯(lián)邦德國的中央銀行，在預(yù)算管理過程中，通過設(shè)立成本中心和控制部門的方式，有效運用成本會計的理念，達到成本高效的運營管理目標。德意志聯(lián)邦銀行設(shè)置成本中心進行成本高效管理的前提是全面綜合的人力資源管理體系，借助各業(yè)務(wù)的營運統(tǒng)計數(shù)據(jù)，通過系統(tǒng)的分析、評估和控制，以人員因素作為標準和基礎(chǔ)來歸集、分配、核算和考核各類成本，使得業(yè)務(wù)完成和人員需求得到精準匹配。

德意志聯(lián)邦銀行通過制定標準成本來對成本中心進行成本核算和考核。1994年德國央行采用標準直接成本法，標準直接成本包括可直接歸屬的人員和其他營業(yè)成本等；間接成本一般根據(jù)時間進行分配，如折舊成本可以根據(jù)機器服務(wù)年限（折舊年限）計算/H每個機器每分鐘的單位折舊費用。標準直接成本加上間接成本就是全部成本。

在成本中心的預(yù)算編制與執(zhí)行上，成本中心對預(yù)算管理有高度自主權(quán)。成本中心主管在上一年預(yù)算的基礎(chǔ)上編制下一年預(yù)算計劃，對預(yù)算計劃的制定由成本中心和控制部門共同完成；成本中心的主管對成本中心的所有支出負責(zé)，在確保預(yù)算能夠保障履職的前提下，各項支出都充分考慮成本效益，但不得超出預(yù)算限額，因此必須要經(jīng)常監(jiān)測可用預(yù)算資金的變化，確保成本中心每項成本能夠正確列支；成本中心主管在每項開支之前，必須確認成本中心有可用的預(yù)算資金足夠支付，但無需控制部門參與或授權(quán)就可以支出。

對成本中心的監(jiān)督由控制部門負責(zé)，控制部門定期審核成本中心預(yù)算開支情況，對擬開展的工作及其支出發(fā)表意見，指出成本中心管理中存在的問題，對預(yù)算執(zhí)行差異進行分析等。

（二）巴西央行作業(yè)成本法的運用

選擇適合的成本核算方法，準確歸集分配成本，是成本中心管理的前提與基礎(chǔ)。巴西央行建立成本管理系統(tǒng)，嵌入作業(yè)成本法來對成本進行分類、歸集和分配。

按照作業(yè)成本法的原理，先是確認央行履職過程中消耗的各種資源，再把消耗的各項資源先按第一階段的成本動因歸集到各個作業(yè)中心，最后把各個作業(yè)中心的成本按第二階段的成本動因分攤到各個成本對象。因此，巴西央行的成本管理系統(tǒng)分別設(shè)置資源、作業(yè)和成本對象三個模塊。資源模塊是用來收集為央行生產(chǎn)活動而產(chǎn)生的各項耗費，包括如水電、動力、折舊、低值易耗品等。作業(yè)模塊是根據(jù)業(yè)務(wù)流程細分的作業(yè)庫，通過由咨詢公司訪談梳理細分各部門的流程確定（不包括像后勤支持活動等重復(fù)性活動），巴西央行特有的作業(yè)就有890個。成本對象模塊確認了4級成本對象。1級成本對象是巴西央行行使央行職能的最終產(chǎn)出，如制定貨幣政策、管理外匯、監(jiān)控金融穩(wěn)定、管理支付系統(tǒng)和貨幣供給、參與國庫管理等。為了完成l級成本對象的目標，需要把1級成本對象細分為2、3和4級成本對象。

在成本動因的管理上，巴西央行在三個階段分別用到成本動因進行資源或成本的分攤，第一階段是把耗費的資源分配到其他資源或作業(yè)，第二階段是把各作業(yè)歸集的資源分攤到成本對象上，第三階段是成本對象的成本分攤到其他成本對象，如將3級成本對象成本分攤到2級成本對象。成本動因主要有建筑面積、工時、人員數(shù)量等，除了按成本動因分攤外，還可以的是采用直接分攤或者平均分攤的方法。

（三）經(jīng)驗與啟示

成本中心是管理會計的重要應(yīng)用工具之一，其重要的作用是可以歸集和跟蹤分析特定業(yè)務(wù)或項目的成本支出，使管理層能夠測量、預(yù)算和控制業(yè)務(wù)執(zhí)行的每項特定功能的成本。德國成本中心管理的一個重要特點是，成本中心對預(yù)算管理的高度自主權(quán)，即成本中心主管在批準的預(yù)算額度內(nèi)，有權(quán)自主開支費用，不需要控制部門批準，這讓成本中心主管有很大的成本控制的空間和自主權(quán)。巴西央行成本管控最大的特點是運用作業(yè)成本法并嵌入到系統(tǒng)中，成本分攤更加精確、細致，實現(xiàn)了各成本中心成本的精細核算。在建立成本管控系統(tǒng)時，巴西央行邀請了專業(yè)的第三方公司對整個央行業(yè)務(wù)進行流程梳理，便于更好地歸集資源、細分作業(yè)和找準成本動因。這是巴西央行作業(yè)成本法成功運用的重要因素之一。

三、人民銀行設(shè)置成本中心的特殊性

（一）人民銀行成本費用支出的分類

人民銀行的成本支出主要分為兩大類。一類是為執(zhí)行貨幣政策產(chǎn)生的利息支出、業(yè)務(wù)支出等，主要是貨幣發(fā)行成本，支付金融機構(gòu)存款利息，包括利息支出、業(yè)務(wù)支出等。這類支出是人民銀行根據(jù)經(jīng)濟、金融形式靈活運用政策而產(chǎn)生，目的就是保持人民幣幣值穩(wěn)定，保障貨幣政策的有效執(zhí)行，事先難以進行準確預(yù)計。另一類費用支出是為保障人民銀行日常人員和機構(gòu)正常運轉(zhuǎn)的經(jīng)費，以及根據(jù)人民銀行履行各項職責(zé)（如反洗錢、反假貨幣、征信管理等）所需要的業(yè)務(wù)經(jīng)費，包括人員支出、公用支出和項目支出。人民銀行作為中央行政部門，所需經(jīng)費支出均需要納入預(yù)算，受《預(yù)算法》約束，需要講求預(yù)算資金的成本效益。

（二）人民銀行設(shè)置成本中心的特殊考慮

成本中心是只發(fā)生成本而不發(fā)生收入的責(zé)任中心，只對可控、已發(fā)生的成本負責(zé)?？煽爻杀臼侵缚梢灶A(yù)計、可以計量、可以控制和可以考核的成本，已發(fā)生是事實上形成一定的實際支出或責(zé)任。由于人民銀行機構(gòu)和職能的特殊性，如果設(shè)置成本中心，在責(zé)任目標、成本對象、會計計量基礎(chǔ)和考核機制等許多方面，與企業(yè)成本中心存在差異（見表1），需重點考慮以下三個因素。

一是如何確定成本中心費用歸集范圍。如前所述，作為中央銀行執(zhí)行貨幣政策而發(fā)生的利息支出和業(yè)務(wù)支出，反映的是人民銀行在履職過程中發(fā)生的不可控的業(yè)務(wù)成本，具有不可預(yù)測性，這部分的支出不適宜納入成本中心管理。因此，只有第二類費用支出，包括基本支出和項目支出，才能作為成本中心管理的范圍。因此在劃分責(zé)任中心時，可以將將各項具體業(yè)務(wù)，如再貸款、再貼現(xiàn)、貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)、鈔票處理業(yè)務(wù)等作為成本中心來進行管理。

二是如何設(shè)定成本中心責(zé)任評價目標。在成本中心目標設(shè)定上，作為“銀行的銀行”、“發(fā)行的銀行”而從事的社會服務(wù)性工作（如鈔票處理業(yè)務(wù)）產(chǎn)生成本費用，可以實行成本中心管理，但因具有法定性、公益性、基礎(chǔ)性、引導(dǎo)性等特點，在責(zé)任管理目標上不能照搬企業(yè)利潤最大化或成本最小化的模式，而應(yīng)該同時要考慮履職目標和預(yù)算管理的目標，即在確保履職需要的基礎(chǔ)上實現(xiàn)預(yù)算資金效益最大化、成本最優(yōu)化、產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量提升、人民銀行聲譽提升等目標。

三是如何有效落實預(yù)算管理責(zé)任。在考核責(zé)任上，不同于企業(yè)圍繞盈利目標，人民銀行成本中心管理完全是為預(yù)算管理服務(wù)的，因此其考核其實是預(yù)算責(zé)任的考核，需要把成本責(zé)任落實到具體的部門、單位和具體執(zhí)行人。

四、人民銀行試點成本中心的基本思路

結(jié)合人民銀行的實際情況，成本中心的建立與管理應(yīng)包括四部分（見圖1）。一是責(zé)任成本目標制定，主要是結(jié)合人民銀行的特點來設(shè)定成本中心的管理目標。只有正確設(shè)定人民銀行成本中心目標，才能有效開展成本中心管理。二是核算方法選擇，主要是結(jié)合人民銀行成本費用發(fā)生的特點，選用先進的作業(yè)成本核算方法進行核算，才能奠定成本中心核算管理基礎(chǔ)。三是過程管理，包括成本中心的預(yù)算編制與管理，成本日常核算及成本執(zhí)行與控制等。四是責(zé)任考核，主要是財務(wù)部門對成本中心開展定期分析，年終根據(jù)制定的責(zé)任目標開展責(zé)任考核。

（一）責(zé)任成本目標制定

1.確定責(zé)任成本目標。應(yīng)由財務(wù)部門與成本中心共同協(xié)商而定，在保證履職正常開展的前提下，根據(jù)成本中心享有的權(quán)力和能承擔(dān)的預(yù)算責(zé)任，共同制定成本中心管理目標，并將其作為預(yù)算責(zé)任考核的依據(jù)。人民銀行成本中心的責(zé)任目標設(shè)置可從成本控制、產(chǎn)出數(shù)量、產(chǎn)出質(zhì)量、中央銀行聲譽等方面綜合考量，既要考慮在保證履職的基礎(chǔ)上成本是否有減少，又要考慮在同樣成本的基礎(chǔ)上，產(chǎn)出數(shù)量或質(zhì)量是否有所提升，甚至是通過成本中心管理有否改善人民銀行聲譽、樹立人民銀行正面形象等。在具體設(shè)置目標的指標時，要確保數(shù)據(jù)的可得性和可計量性。

2.制定預(yù)算定額標準。結(jié)合人民銀行預(yù)算管理的實際，定額標準成本是考核成本中心的比較合適的指標。針對具體作業(yè)，制定相應(yīng)的定額標準，如鈔票處理業(yè)務(wù)中的清分、銷毀、復(fù)點等作業(yè)定額標準。在編制預(yù)算時，在充分考慮影響預(yù)算執(zhí)行因素的前提下，根據(jù)有效歷史數(shù)據(jù)測算出來的標準化開支，確定預(yù)算定額標準；在執(zhí)行預(yù)算時，預(yù)算定額標準可以及時糾正成本發(fā)生對目標成本的偏差；在預(yù)算考評時，預(yù)算定額標準可作為對標，來衡量和評價預(yù)算執(zhí)行績效，分析成本改善的潛力和空間，查找成本持續(xù)改進的措施和途徑，并為進一步提高定額標準的科學(xué)性提供參考依據(jù)。

（二）實施作業(yè)成本核算方法

作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、成本對象消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。作業(yè)成本法一般適用于作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長，產(chǎn)品品種多，間接或輔助資源費用占比較多等情況的單位。由于人民銀行職能的多樣性，既有為履行行政職能而產(chǎn)生的機構(gòu)運行費用，也有為開展央行特有業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的項目費用，間接費用占比居多，業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，具備選擇作業(yè)成本法核算的條件（見圖2）。

（三）成本中心過程管理

1.成本中心的預(yù)算管理。成本中心預(yù)算管理由財務(wù)部門與成本中心共同完成。成本中心應(yīng)根據(jù)往年經(jīng)驗，預(yù)計來年本中心各項作業(yè)的工作量，根據(jù)預(yù)算定額標準編制來年的預(yù)算；財務(wù)部門審核并批準成本中心預(yù)算，并要求成本中心在預(yù)算的約束下，合理支出各項成本。同時，成本中心應(yīng)嚴格維護預(yù)算成本剛性和權(quán)威，在預(yù)算規(guī)定范圍內(nèi)正常發(fā)生各項支出，如果出現(xiàn)預(yù)算資金不足，需要查找真實原因，確屬可追加預(yù)算情形時，應(yīng)嚴格按照預(yù)算管理程序，提請預(yù)算調(diào)整追加資金。

2.成本核算與控制。目前，人民銀行核算系統(tǒng)已經(jīng)實現(xiàn)了對每一筆費用進行歸集的功能，為成本中心費用作業(yè)成本核算奠定了堅實的基礎(chǔ)。但是，當(dāng)前核算系統(tǒng)中成本中心功能還處于初級階段，作業(yè)成本法的理念還未嵌入系統(tǒng)，對費用的精確分攤的水平還有待提高。在成本執(zhí)行控制過程中，可以借鑒德國央行的做法，允許成本中心在批準的預(yù)算額度內(nèi)，合理安排各項業(yè)務(wù)和管理活動的成本開支，提高成本中心費用管理的自主權(quán)。

（四）預(yù)算責(zé)任分析考核

預(yù)算管理部門與成本中心共同制定責(zé)任考核制度，明確考核的目標，規(guī)范成本費用考核內(nèi)容、考核方法、考核程序以及考核結(jié)果應(yīng)用。成本中心和財務(wù)部門每季度根據(jù)預(yù)算執(zhí)行的實際情況與預(yù)算定額進行比對，從可控因素、不可控因素來分析產(chǎn)生差異的原因。對于成本中心可控的預(yù)算偏差，應(yīng)由成本中心負責(zé)，在考核中反映。對于不屬于預(yù)算成本中心可以控制的因素導(dǎo)致的預(yù)算偏差，應(yīng)據(jù)此不斷完善定額標準；尤其是當(dāng)發(fā)生預(yù)算不能滿足成本中心需要而申請預(yù)算調(diào)增時，要詳細分析原因，如果是因為定額標準制定不合理導(dǎo)致定額預(yù)算無法滿足需要的，需要及時修訂定額標準。同時，通過定期預(yù)算責(zé)任考核將各作業(yè)和各項成本費用差異情況進行通報，掛鉤績效，達到提高效益、均衡列支費用的目標。

五、人民銀行鈔票處理業(yè)務(wù)成本中心的設(shè)置案例

人民銀行的鈔票處理業(yè)務(wù)負責(zé)對回籠券與殘損人民幣進行清分及聯(lián)機銷毀、殘損人民幣復(fù)點和大型機械銷毀，以提升流通中人民幣的整潔度，其主要業(yè)務(wù)為清分、銷毀、復(fù)點等。根據(jù)成本中心的成本可預(yù)計、可計量、可控制和可考核的要求，試點設(shè)置鈔票處理業(yè)務(wù)成本中心。

（一）組織架構(gòu)

鈔票處理成本中心主要由鈔票處理部門負責(zé)，鈔票處理部門負責(zé)人是成本中心主管。鈔票處理成本中心的主要職責(zé)是制定鈔票處理業(yè)務(wù)標準定額成本、編制鈔票處理業(yè)務(wù)預(yù)算、執(zhí)行鈔票處理業(yè)務(wù)預(yù)算、實行鈔票處理成本控制等。財務(wù)部門負責(zé)協(xié)調(diào)鈔票處理業(yè)務(wù)成本中心預(yù)算編制，分配鈔票處理成本中心預(yù)算額度，監(jiān)督成本中心預(yù)算執(zhí)行，定期分析成本中心成本控制情況并反饋成本中心等。成本中心和財務(wù)部門在預(yù)算管理委員會的領(lǐng)導(dǎo)下，共同制定成本中心的責(zé)任目標。

（二）鈔票處理成本中心控制目標的設(shè)置

基于鈔票處理業(yè)務(wù)的特點，成本控制目標以鈔票處理業(yè)務(wù)的定額標準為參考，考核成本中心的成本控制是否在定額標準內(nèi)；產(chǎn)出數(shù)量目標以鈔票處理計劃完成率的提升；產(chǎn)出質(zhì)量以是否提高流通中人民幣整潔度，群眾使用滿意度是否有提升等等。

（三）鈔票處理費用歸集、作業(yè)細分和成本動因選擇

運用作業(yè)成本法對鈔票處理業(yè)務(wù)產(chǎn)品進行成本核算，準確計算各項成本，為成本分析以及成本考核提供詳實的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

首先是費用歸集。鈔票處理業(yè)務(wù)的費用主要有人員費用、材料費用以及各項管理費用，有直接費用和間接費用。直接費用包括直接人工、直接材料等；間接費用包括辦公、印刷及水電費、郵電費、交通費、差旅費、日常設(shè)備維護費、招待費、物業(yè)管理費、辦公設(shè)備購置及耗材費。上述費用就是鈔票處理業(yè)務(wù)所消耗的資源，全部體現(xiàn)在日常費用核算中，借助財務(wù)核算系統(tǒng)中的成本中心模塊，可有效歸集至鈔票處理業(yè)務(wù)的資源庫中，成為待分配費用。

其次是細分作業(yè)。為把消耗的資源準確歸集到作業(yè)，應(yīng)以能區(qū)分成本動因、可明晰歸集消耗資源的一個活動單元為作業(yè)。對鈔票處理作業(yè)的細分，可以通過對業(yè)務(wù)流程分解進行。鈔票處理業(yè)務(wù)主要包括清分、復(fù)點和銷毀三項業(yè)務(wù)，而每項業(yè)務(wù)都經(jīng)過出庫、拆分、入庫、保管等程序，因此可以根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)細分作業(yè)。如清分業(yè)務(wù)可以分為保管、出庫、拆分、清分并銷毀、入庫等作業(yè)，復(fù)點作業(yè)可以細分為保管、出庫、拆分、復(fù)點、裝袋、入庫等作為，銷毀可以分為保管、出庫、銷毀等作業(yè)。

最后是成本動因的選擇和成本對象的確定。各項費用成本動因主要有人工工時、鈔票處理量、公務(wù)活動數(shù)量、房屋面積等。對鈔票處理業(yè)務(wù)而言，成本對象就是各個業(yè)務(wù)的最后產(chǎn)品，如清分的鈔票（捆），銷毀的鈔票（捆）、復(fù)點的鈔票（捆）等。明確了成本動因，只需要采用直接分攤法、平均分攤法、按面積分攤、按工時分攤或者按人員分攤等方法，即可實現(xiàn)把歸集到作業(yè)中的成本分攤到成對對象（產(chǎn)品）中去。

（四）預(yù)算編制與執(zhí)行

成本中心應(yīng)根據(jù)未來三年業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃提出預(yù)算需求草案，確定一個預(yù)算額度，財務(wù)部門審核成本中心預(yù)算，評審成本中心預(yù)算編制的合理性和必要性等，在滿足預(yù)算需求的情況下嚴控成本，對預(yù)算需求進行合理排序，確保資金和業(yè)務(wù)發(fā)展相匹配。在預(yù)算執(zhí)行過程中，成本中心在批準的預(yù)算額度內(nèi)，合理安排各項業(yè)務(wù)和管理活動的成本開支；財務(wù)部門對此成本中心實行總額控制，每個季度測算預(yù)算執(zhí)行進度，形成季度預(yù)算執(zhí)行報告和季度成本分析報告，及時反饋成本中心，以確保預(yù)算執(zhí)行均衡合理合規(guī)，通過預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督促使成本中心加強對成本的管控。

（五）責(zé)任考核

責(zé)任考核是對鈔票處理業(yè)務(wù)責(zé)任目標的實現(xiàn)程度及效果，資金投入和使用情況等方面的最終評價，是一個預(yù)算年度財務(wù)預(yù)算管理的最后環(huán)節(jié)，也將影響財務(wù)預(yù)算管理下一年的開始內(nèi)容。責(zé)任考核主要有財務(wù)部門負責(zé)開展，可以結(jié)合績效評價進行，選取會計、發(fā)行、內(nèi)審等部門的專業(yè)人員，組建責(zé)任考核工作小組。評價小組根據(jù)成本中心提供的績效自評以及相關(guān)業(yè)務(wù)費用決策、費用管理與執(zhí)行等方面的資料，根據(jù)責(zé)任考核目標和評價標準，選擇合理的評價方法和評價程序，按照經(jīng)濟性、效率性和效益性原則對各項指標進行評價。責(zé)任考核結(jié)果作為預(yù)算編制以及預(yù)算分配，改善成本中心管理的重要依據(jù)。

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