羅丹丹 張瑞龍

一、引言

中小企業(yè)規(guī)模小、數(shù)量多，遍布各行業(yè)和地區(qū)，為就業(yè)做出了重大貢獻。在供給側結構性改革的大背景下，降低中小企業(yè)的稅負從而降低企業(yè)負擔，可以為企業(yè)留存更多的資金用于擴大生產(chǎn)、改進設備，提高企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?。?994年稅制改革以來，流轉稅的兩大主體稅種——增值稅與營業(yè)稅作為國家稅收收入的主要工具，發(fā)揮了巨大的作用。為了更加規(guī)范稅收制度、推進經(jīng)濟結構調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉型，2011年財政部和國家稅務總局經(jīng)國務院批準，開始了“營改增”的試點工作，先后經(jīng)歷了三個階段，并從2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部繳納增值稅。建筑業(yè)中許多中小企業(yè)，經(jīng)歷過了“營改增”以后，企業(yè)稅負如何變化，是投資人和社會各界關注的問題。

二、國內(nèi)外研究分析

關于稅負的研究國內(nèi)外學者開展了大量工作。如所得稅稅負問題，國外學者研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的實際所得稅稅負難以用法定稅率這一指標來衡量，研究學者大多采用公司實際稅負率來衡量企業(yè)所得稅稅負水平。實際稅負率與企業(yè)的規(guī)模、國外經(jīng)營程度、資本密集程度、資本結構、企業(yè)負債程度、資本密集度、存貨以及研發(fā)支出具有顯著的相關性。國內(nèi)學者在理論研究和實證研究方面也進行了大量的工作，王延明（2003）根據(jù)我國上市公司1994-2000年的數(shù)據(jù)，分別對我國上市公司所得稅稅負及稅率變化的敏感性進行了相應的實證研究，驗證了我國上市公司的實際所得稅稅率與公司規(guī)模、資本結構、盈利能力、資本密集度、行業(yè)、地區(qū)等的相關性。童錦治等（2015）考慮稅負轉嫁因素，從供應商、經(jīng)銷商議價能力高低與流轉稅的名義稅負在“營改增”后的變化進行了實證分析。曹越等（2017）以2010—2014年中國上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，探討了“營改增”對公司所得稅稅負的影響。稅收制度的變革對企業(yè)稅負的影響，涉及因素較多，相關研究為政策制定和企業(yè)經(jīng)營決策提供了依據(jù)。但測算企業(yè)實際稅負應綜合考慮流轉稅、所得稅等各個稅種。

三、建筑業(yè)中小企業(yè)稅費負擔分析

為了測算“營改增”以后中小企業(yè)稅負的實際變化，選取上市的建筑業(yè)中小企業(yè)為例，以2015年以2017年三年的稅費數(shù)據(jù)為依據(jù)，利用熵權法進行綜合計算各企業(yè)的稅負，比較在“營改增”前后，企業(yè)綜合稅負的變化情況。

1948年，維納和申農(nóng)提出了信息論，申農(nóng)把通過過程中信息源的信號的不確定性稱為信息熵。一條信息的信息量大小和它的不確定性有直接的關系。一個系統(tǒng)的有序程度越高，則熵就越小，信息量就越大；反之，無序程度越高，熵越大，信息量越小。信息不確定性的度量，香農(nóng)用“信息熵”(Entropy)或叫Shannon熵來界定。利用熵權法可以綜合評價企業(yè)的稅負。

上市的建筑業(yè)中小企業(yè)有24家，三年數(shù)據(jù)完成的有22家，如表1所示。

表1 上市的建筑業(yè)中小企業(yè)

建筑業(yè)按證券會的行業(yè)分類可細分為工木工程建筑業(yè)和裝修裝飾業(yè)，在“營改增”以前，建筑業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，2016年5月“營改增”之后，改為征收11%的增值稅（2018年5月1日起調(diào)整為10%）。其他要交的稅種有城建稅、增值稅教育費附加、增值稅地方教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅等。企業(yè)的實際稅負，通過公開的財務信息數(shù)據(jù)可以獲取。在利潤表中映了營業(yè)稅金及附加、所得稅項目；在現(xiàn)金流量表中有支付的各項稅費、收到的稅費返還。同時，支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金反映企業(yè)支付給職工的薪酬，雖然個人所得稅為職工個人承但，企業(yè)代扣代繳，企業(yè)在進行薪酬體系設計時會考慮職工的個人所得稅對職工激勵作用的影響，且企業(yè)費用分攤時按應發(fā)工資總額進行分配，然后扣除個人所得稅后發(fā)放給職工，企業(yè)付出的是應付工資總額，其中個人所得稅部分從職工的薪資中扣繳，在分析企業(yè)負擔時，也把個人所得稅計繳的基礎——職工薪酬納入了研究范圍。所以在綜合評價建筑業(yè)中小企業(yè)稅負時，選擇了營業(yè)稅金及附加占比（X1）、所得稅費用占比（X2）、現(xiàn)金支付稅金占比（X3）、現(xiàn)金支付職工薪酬占比（X4）四個反映稅負的指標。營業(yè)稅金及附加占比為利潤表中的營業(yè)稅金及附加除以營業(yè)收入；所得稅費用占比為利潤表中的所得稅除以營業(yè)收入；現(xiàn)金支付稅金占比為現(xiàn)金流量表中支付的各種稅費減去收到的稅費返還，然后除以銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金；現(xiàn)金支付職工薪酬占比為現(xiàn)金流量表中的支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金除以銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金。

表2 上市的22家建筑業(yè)中小企業(yè)稅負數(shù)據(jù)

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以上市的建筑業(yè)22家中小企業(yè)為研究樣本，時間跨度考慮“營改增”的影響，選取了2015年、2016年和2017年三年、四個方面的指標，具體數(shù)據(jù)見表2：

營業(yè)稅金及附加占比（X1）、所得稅費用占比（X2）、現(xiàn)金支付稅金占比（X3）、現(xiàn)金支付職工薪酬占比（X4）四個指標客觀地反映了企業(yè)從2015年到2017年三年的實際支付稅收情況。經(jīng)過SPSS軟件描述性統(tǒng)計可以發(fā)現(xiàn)所得稅費用占比有3年中先減后增，而營業(yè)稅金及附加占比、現(xiàn)金支付稅金占比、現(xiàn)金支付職工薪酬占比均是逐年減小。如表3所示：

表3 上市的22家建筑業(yè)中小企業(yè)稅負數(shù)據(jù)均值比較

從單個指標比較稅負變化，會產(chǎn)生不一致的結果，如表3所示，四個指標結果有差異。為了綜合反映稅負變化，采用熵權法進行綜合評價。

綜合評價計算過程如下：

（1）確定評價對象，選取評價指標，建立評價矩陣：以上市的22家建筑業(yè)中小企業(yè)為樣本，利用營業(yè)稅金及附加占比（X1）、所得稅費用占比（X2）、現(xiàn)金支付稅金占比（X3）、現(xiàn)金支付職工薪酬占比（X4）四個指標，收集2015年到2017年三年的數(shù)據(jù)，建立評價矩陣。

（2）計算各指標的熵值：把3年數(shù)據(jù)一起，4年指標，共66個樣本數(shù)據(jù)，按公式計算各指標的熵值。

（3）計算各指標的熵權：

表4 熵權法計算的指標權重

（4）計算每年各企業(yè)的綜合稅負：

22家建筑業(yè)上市的中小企業(yè)，經(jīng)過熵權法計算的綜合稅負反映有16家占73%稅負從2015年到2017年是逐年減小的，有2年是先增后減，有3家是先減后增，有1家是逐年增加?？傮w上“營改增”后稅負減小的有18家，占比達到82%。另外，從不同年份各樣本公司綜合稅負的均值（如表6所示）也可以揭示出“營改增”使企業(yè)的稅負有所下降。

四、總結

在供給側結構性改革的大背景下，“營改增”促進了稅收制度的完善，有利于稅收的征管，也便于不同行業(yè)間的稅負比較，有利于稅負公平。通過22家建筑業(yè)上市的中小企業(yè)的稅負分析，可以反映出“營改增”使多數(shù)建筑業(yè)上市的中小企業(yè)稅負有所降低。

表5 熵權法計算的各年綜合稅負

表6 熵權法計算的各年綜合稅負統(tǒng)計值比較

基金項目：

2016年江蘇省高等學校大學生實踐創(chuàng)新訓練計劃。