王會(huì)波

【摘 要】 文章以山西M集團(tuán)公司增值稅鏈條為研究對(duì)象，通過分析外部稅收政策、集團(tuán)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)和管理籌劃等因素對(duì)增值稅鏈條完整性的影響后發(fā)現(xiàn)：全面營(yíng)改增以來，在本集團(tuán)并沒有完全消除增值稅鏈條的中斷。集團(tuán)要實(shí)現(xiàn)增值稅鏈條的完整性和充分性，需要在遵從現(xiàn)有增值稅政策的前提下，結(jié)合戰(zhàn)略規(guī)劃和行業(yè)發(fā)展背景，慎重使用簡(jiǎn)易計(jì)稅、減免稅等優(yōu)惠，建立適合集團(tuán)發(fā)展需求的增值稅鏈條管理方式，力爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)鏈條節(jié)稅和管理優(yōu)化的雙重效益。

【關(guān)鍵詞】 集團(tuán)公司； 增值稅鏈條； 中斷； 優(yōu)化

【中圖分類號(hào)】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）15-0014-03

一、引言

增值稅是一個(gè)以增值額為計(jì)稅依據(jù)的中性稅種，理想狀態(tài)是稅負(fù)公平，鏈條起始完整，流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)不中斷。隨著國(guó)內(nèi)全面營(yíng)改增的完成，征稅范圍覆蓋了所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的領(lǐng)域，初步形成了緊密相連、道道征稅、環(huán)環(huán)相扣的完整征稅鏈條。但是，目前稅收體制仍然有部分因素形成“斷點(diǎn)”，影響了增值稅鏈條的完整性。大型集團(tuán)公司規(guī)模龐大，組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，且以母子公司形式存在。縱向看，每個(gè)子公司都是獨(dú)立納稅主體，有獨(dú)立的納稅流轉(zhuǎn)和需求；橫向看，多數(shù)子公司之間有著緊密的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)。在管理過程中，各項(xiàng)現(xiàn)行稅收政策的運(yùn)用會(huì)使集團(tuán)公司的增值稅鏈條變得不完整、不充分，從而影響減稅目標(biāo)的完成。集團(tuán)公司作為稅制改革的探路者以及國(guó)家稅源的重點(diǎn)監(jiān)控單位，必須注重增值稅鏈條的連接和優(yōu)化，確保稅負(fù)最大程度轉(zhuǎn)移出集團(tuán)，提升節(jié)稅質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)管理升級(jí)，促進(jìn)稅制完善[ 1 ]。本文針對(duì)這一問題，以山西M集團(tuán)公司為例進(jìn)行闡述。

二、影響集團(tuán)公司增值稅鏈條完整性的因素分析

山西M集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱M集團(tuán)或集團(tuán)）是一家大型國(guó)有煤炭集團(tuán)公司，主體產(chǎn)業(yè)為煤炭，延伸高端化工產(chǎn)業(yè)鏈，平行產(chǎn)業(yè)鏈為礦山機(jī)械制造、建筑工程和電力供應(yīng)。管理服務(wù)單位包括財(cái)務(wù)公司、賓館、后勤供應(yīng)、礦山園林綠化等，管理層級(jí)多達(dá)五級(jí)，擁有一個(gè)龐大的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)網(wǎng)絡(luò)。組織成員中以一般納稅人數(shù)量居多，與少量的小規(guī)模納稅人并存。增值稅作為主稅種，在納稅總額中占比約55%。總體而言，影響M集團(tuán)增值稅鏈條完整性的因素主要分為兩大類：一類是外部稅收政策的直接規(guī)定；另一類是集團(tuán)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)和管理籌劃等。

（一）稅收政策對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

1.小規(guī)模納稅人、簡(jiǎn)易計(jì)稅和免稅政策對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

M集團(tuán)內(nèi)部采用該政策納稅的單位可能導(dǎo)致抵扣鏈條中斷。一方面，由于目前建筑服務(wù)老項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易方式計(jì)稅，發(fā)生的大額建筑物資等支出不能抵扣，從而直接發(fā)生稅款的繳納；另一方面，接受該政策發(fā)生的業(yè)務(wù)，包括外部業(yè)務(wù)和集團(tuán)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)向集團(tuán)內(nèi)部傳遞，因適用征收率3%或5%，導(dǎo)致可抵扣金額較低，抵扣的充分性受到影響，部分業(yè)務(wù)無法取得抵扣發(fā)票，導(dǎo)致在抵扣環(huán)節(jié)中斷。

2.抵扣政策對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

全面營(yíng)改增后，除了原有政策規(guī)定的用于簡(jiǎn)易計(jì)稅、免稅和非正常損失等項(xiàng)目的支出不得抵扣外，新增購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)均不得參與抵扣。

（二）集團(tuán)公司經(jīng)營(yíng)管理方式對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

1.招采方式對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

集中招標(biāo)、統(tǒng)一采購(gòu)是集團(tuán)產(chǎn)生規(guī)模效益，降低成本的有效途徑。合同統(tǒng)一由集團(tuán)簽訂，發(fā)票開具給各成員單位易產(chǎn)生簽訂方、購(gòu)貨方不一致的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致三流不一致、納稅義務(wù)不清晰等風(fēng)險(xiǎn)。新增試點(diǎn)行業(yè)的采購(gòu)使得原本潛在的風(fēng)險(xiǎn)再一次浮現(xiàn)出來，產(chǎn)生抵扣風(fēng)險(xiǎn)致使鏈條中斷。

2.集團(tuán)資產(chǎn)優(yōu)化對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

結(jié)構(gòu)調(diào)整、資產(chǎn)重組成為集團(tuán)優(yōu)化升級(jí)的重要方式。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、混兼營(yíng)等合并、分立業(yè)務(wù)增多，不同的優(yōu)化升級(jí)方式將影響增值稅征收還是免征、是從高征收還是分別征收及下游子公司是否能夠抵扣等。

3.關(guān)聯(lián)交易對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

集團(tuán)成員單位多，涉及行業(yè)多，業(yè)務(wù)聯(lián)系緊密，關(guān)聯(lián)交易會(huì)帶來自主定價(jià)方案的選擇，影響增值稅征稅基礎(chǔ)，存在納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）稅收籌劃的精細(xì)度對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

1.重大事項(xiàng)籌劃對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

重大事項(xiàng)已進(jìn)行籌劃，但是不夠細(xì)致、完整。營(yíng)改增前的融資模式實(shí)現(xiàn)了母子公司融資的規(guī)模和便利，但隨著稅改新政的推行和反饋，呈現(xiàn)部分資金游離于現(xiàn)已執(zhí)行的稅收優(yōu)惠政策之外的狀況。

2.子公司節(jié)稅偏好對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

部分子公司出于自身利益的需要，傾向基于本公司自身利益最大化而在業(yè)務(wù)進(jìn)行中擇機(jī)適用低稅率或直接減免等優(yōu)惠。

3.集團(tuán)整體利益偏好對(duì)增值稅鏈條完整性的影響

根據(jù)2016年3月23日財(cái)政部和國(guó)稅總局發(fā)布的營(yíng)改增通知中“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅”，因此在常見的公司重組業(yè)務(wù)中，重組時(shí)某些環(huán)節(jié)增值稅的豁免可能帶來增值稅抵扣鏈條的中斷。

三、集團(tuán)公司增值稅鏈條優(yōu)化的關(guān)鍵點(diǎn)

在征收范圍全面覆蓋的政策下，尋求增值稅鏈條優(yōu)化的關(guān)鍵點(diǎn)在于采用數(shù)據(jù)對(duì)比、方案論證等方式，結(jié)合集團(tuán)發(fā)展趨勢(shì)和管理需求，對(duì)增值稅鏈條進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)診斷，科學(xué)評(píng)估鏈條的完整性、充分性以及風(fēng)險(xiǎn)性，服務(wù)于企業(yè)稅收效益最大化這一目標(biāo)[ 2 ]。

從增值稅鏈條的完整性考慮，要置身于增值稅的流轉(zhuǎn)價(jià)值鏈條體系之中，盡可能保證鏈條的通暢，如果鏈條不暢通，某些環(huán)節(jié)不能抵扣的稅賦就可能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本，產(chǎn)品成本的增加將削弱同質(zhì)化產(chǎn)品在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，最終使得稅負(fù)較難轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。因此，在集團(tuán)內(nèi)部的中間環(huán)節(jié)應(yīng)慎重使用簡(jiǎn)易計(jì)稅、減免稅等優(yōu)惠，這些將有利于降低成本，使得稅負(fù)順利轉(zhuǎn)移出集團(tuán)。從增值稅鏈條的充分性考慮，結(jié)合集團(tuán)整體戰(zhàn)略管理以及子公司獨(dú)立納稅的需求，征收環(huán)節(jié)充分運(yùn)用稅基或者稅率節(jié)稅，抵扣環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)的資產(chǎn)、服務(wù)避免“專用”“福利”等用途，利用這些條款中未單獨(dú)規(guī)定的“稅收優(yōu)惠”，減少銷項(xiàng)稅額，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額，避免轉(zhuǎn)出或者稽查風(fēng)險(xiǎn)[ 3 ]?？傊谡w上把握直接節(jié)稅和相對(duì)節(jié)稅的平衡點(diǎn)，靈活使用各項(xiàng)稅收政策，形成增值稅鏈條優(yōu)化機(jī)制，達(dá)到稅收節(jié)約和風(fēng)險(xiǎn)控制的目的。

四、集團(tuán)公司增值稅鏈條的搭建與優(yōu)化

（一）重大事項(xiàng)決策流程化

重大事項(xiàng)包括集中招標(biāo)、融資籌資、組織結(jié)構(gòu)變更、重要關(guān)聯(lián)交易等。目標(biāo)業(yè)務(wù)出現(xiàn)，應(yīng)圍繞增值稅鏈條（如表1）進(jìn)行業(yè)務(wù)分析——政策收集——方案制定——方案執(zhí)行的決策。隨著方案的決策進(jìn)程，上述流程不斷循環(huán)，從而達(dá)到最優(yōu)結(jié)果。

以M集團(tuán)融資業(yè)務(wù)為例，2016年集團(tuán)總部外部融資額按照200億元規(guī)模、利率5%計(jì)算，利息為10億元（含稅）。該融資存量在母子公司間流轉(zhuǎn)一次即可形成0.57億元銷項(xiàng)稅額，且該服務(wù)不得參與抵扣，產(chǎn)生稅款的流出。集團(tuán)的融資業(yè)務(wù)組成較為復(fù)雜（如圖1），部分子公司有信貸資質(zhì)以及在內(nèi)部拆借，每一次資金的轉(zhuǎn)移均要交稅，集團(tuán)整體納稅總額將會(huì)大大增加。

根據(jù)貸款服務(wù)相關(guān)政策（如表2），抵扣環(huán)節(jié)鏈條中斷，運(yùn)用增值稅鏈條稅負(fù)流轉(zhuǎn)原理，唯有向上游追溯解決途徑，實(shí)現(xiàn)征收環(huán)節(jié)籌劃，從而明確融資模式變更（如圖2），資金管理更加明了，同時(shí)適用免稅政策，實(shí)現(xiàn)融資稅款流出為0。

（二）增值稅鏈條管理規(guī)范化

1.梳理增值稅業(yè)務(wù)協(xié)作鏈條，達(dá)到鏈條節(jié)稅規(guī)范有效的目的

針對(duì)集團(tuán)業(yè)務(wù)種類繁多的情況，以減少稅基、降低稅率、增加抵扣為出發(fā)點(diǎn)，由混業(yè)經(jīng)營(yíng)向?qū)I(yè)化分工協(xié)作轉(zhuǎn)化，由財(cái)務(wù)部門單獨(dú)規(guī)劃向集團(tuán)整體部門協(xié)作轉(zhuǎn)化，進(jìn)而優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈條上的合并分立方式。根據(jù)行業(yè)情況、稅收政策等變化，加強(qiáng)母子公司上下游行業(yè)情況、涉稅登記情況、納稅情況的核對(duì)校正，在現(xiàn)有增值稅條例及36號(hào)文件規(guī)定的范圍內(nèi)，及時(shí)修正鏈條的有效性[ 4 ]。

以M集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易為例：集團(tuán)部分產(chǎn)品向同區(qū)域的相關(guān)化工公司、矸石發(fā)電廠等以戰(zhàn)略價(jià)格供應(yīng)，該定價(jià)方案對(duì)集團(tuán)整體增值稅納稅總額影響較小，但是對(duì)各個(gè)子公司來講納稅基礎(chǔ)發(fā)生了較大變化。在201X年XX省稅務(wù)稽查系統(tǒng)檢查過程中被重點(diǎn)關(guān)注，產(chǎn)生補(bǔ)交增值稅的風(fēng)險(xiǎn)（如表3）。減少鏈條上稅基調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)行預(yù)約定價(jià)等被稅務(wù)法律法規(guī)認(rèn)可的轉(zhuǎn)移定價(jià)方案，提前進(jìn)行資料報(bào)備等必要工作，對(duì)稅款的計(jì)征、抵扣、稅款轉(zhuǎn)移等情況進(jìn)行闡明，保障增值稅鏈條運(yùn)用的規(guī)范有效。

2.修訂各項(xiàng)制度，保障增值稅鏈條管理有章可循

修訂集團(tuán)的統(tǒng)一執(zhí)行制度，包括招投標(biāo)及合同管理制度、發(fā)票管理制度、財(cái)稅核算制度等；各子公司根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和內(nèi)部管理方式，制定符合自身的財(cái)務(wù)與稅收?qǐng)?zhí)行規(guī)定（或細(xì)則）。

3.重視增值稅鏈條操作的風(fēng)險(xiǎn)反饋與提升

從集團(tuán)層面建立健全增值稅鏈條信息采集與比對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析制度，納稅分析形成系統(tǒng)化、日?；?，收集相關(guān)的政策、案例介紹等，用于經(jīng)驗(yàn)的提煉推廣以及警示；建立集團(tuán)所屬各行業(yè)的稅負(fù)預(yù)警范圍，將應(yīng)稅收入、稅款征收、抵扣、“貨物流”等有效核查監(jiān)管，適時(shí)調(diào)整監(jiān)控各子公司的鏈條風(fēng)險(xiǎn)情況；鼓勵(lì)各公司開拓思路，為實(shí)現(xiàn)增值稅鏈條的優(yōu)化發(fā)揮積極主動(dòng)性[ 5 ]。

（三）增值稅鏈條籌劃高效化

1.戰(zhàn)略決策層的籌劃意識(shí)

基于對(duì)節(jié)稅與風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度、股東利益等影響因素，重大事項(xiàng)籌劃的目的與增值稅鏈條機(jī)制不相符，影響制定更符合集團(tuán)要求的增值稅籌劃方案。因此，戰(zhàn)略決策層籌劃意識(shí)的更新運(yùn)用決定了稅收鏈條的順暢運(yùn)行，也決定了集團(tuán)戰(zhàn)略性規(guī)劃的完美實(shí)現(xiàn)。

2.執(zhí)行層的政策運(yùn)用精細(xì)度

執(zhí)行層在日常業(yè)務(wù)和籌劃事項(xiàng)執(zhí)行過程中，應(yīng)該提高稅收法規(guī)遵從度，針對(duì)集團(tuán)內(nèi)外部行業(yè)狀況，對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行剖析，對(duì)銷售方式、結(jié)算方式、抵扣方式、抵扣時(shí)限等加以明確，對(duì)增值稅鏈條進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤評(píng)價(jià)和修正，執(zhí)行層政策運(yùn)用越精細(xì)，越能保障增值稅鏈條上各環(huán)節(jié)效應(yīng)的充分發(fā)揮。

3.利用外部專業(yè)化團(tuán)隊(duì)

利用中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)知識(shí)和豐富經(jīng)驗(yàn)，評(píng)估集團(tuán)的納稅能力，使得籌劃有的放矢，從籌劃階段開始強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防范措施，提高稅收政策的理解執(zhí)行力，避免增值稅鏈條上風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，保障鏈條機(jī)制的完整性、充分性。

例如，M集團(tuán)園林綠化重組投資即實(shí)現(xiàn)了整體籌劃高效化。根據(jù)增值稅政策，農(nóng)業(yè)企業(yè)混合經(jīng)營(yíng)是否獨(dú)立設(shè)置企業(yè)取決于稅收利益及相關(guān)費(fèi)用的權(quán)衡。2017年，按照集團(tuán)層面產(chǎn)業(yè)扶貧和轉(zhuǎn)型升級(jí)的安排，對(duì)集團(tuán)所屬農(nóng)林分公司的園林綠化工程項(xiàng)目和苗木種植免稅項(xiàng)目進(jìn)行剝離重組，依托集團(tuán)規(guī)劃和稅務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估中介的綜合籌劃，方案選定以分公司油用牡丹等生物資產(chǎn)及貨幣出資為主設(shè)立農(nóng)林科技公司，同時(shí)將其他5家農(nóng)業(yè)子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給農(nóng)林科技公司。該事項(xiàng)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅基礎(chǔ)、稅率的確定。生物資產(chǎn)是分公司育種育苗形成的產(chǎn)成品，價(jià)值約3億元可適用免稅規(guī)定，按照即將執(zhí)行的10%稅率計(jì)算，可節(jié)約增值稅約3 000萬(wàn)元。涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因同屬非上市公司間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此不征增值稅。該方案的執(zhí)行剝離了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)作物免稅項(xiàng)目，方便統(tǒng)籌管理和財(cái)稅核算，也方便農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化過程中“公司+農(nóng)戶”等方式的操作，既對(duì)原有分公司剩余綠化工程項(xiàng)目影響最小，也減少了國(guó)資委和稅收征管等機(jī)構(gòu)的審批流程，節(jié)約了人力、時(shí)間等成本。

五、結(jié)語(yǔ)

全面營(yíng)改增以來，增值稅征稅范圍的全覆蓋并沒有完全消除鏈條的中斷，實(shí)現(xiàn)增值稅鏈條的完整性、充分性，需要稅收政策的進(jìn)一步完善。集團(tuán)更需要在遵從現(xiàn)有增值稅政策的前提下，立足戰(zhàn)略規(guī)劃和行業(yè)發(fā)展背景，充分挖掘增值稅的優(yōu)越性，建立適合和促進(jìn)集團(tuán)發(fā)展的增值稅鏈條管理方式，實(shí)現(xiàn)鏈條節(jié)稅和管理的雙重效益，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)集團(tuán)資源優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)鏈條良性循環(huán)的自主更新。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 唐明，譚紅彬，許琦.“營(yíng)改增”全覆蓋，征稅鏈條都打通了嗎？[J].財(cái)政監(jiān)督，2016（10）：9-13.

[2] 黃鑫，張偉.全面營(yíng)改增政策機(jī)理研究[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016（15）：25-27.

[3] 陳楊利.集團(tuán)公司模式下“營(yíng)改增”的稅收籌劃[J].中外企業(yè)家，2016（24）：68-69.

[4] 高慧.集團(tuán)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理模式探討[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2015（9）：54-55.

[5] 崔健.大企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中存在的問題[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2015-02-18（B03）.