王貴長

【摘 要】 全面營改增以來，建筑業(yè)面臨著深刻的稅收政策變化。多數(shù)情況下，由于建筑業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)，增值稅抵扣鏈條不完整導(dǎo)致營改增后稅負(fù)不降反增。在這種背景下，為降低稅負(fù)，防范稅務(wù)風(fēng)險，如何做好稅收籌劃顯得尤為重要。另外，隨著《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）的出臺，建筑業(yè)在營改增后又面臨增值稅稅率的調(diào)整。稅收政策環(huán)境的系列變化，意味著建筑業(yè)原有的稅收籌劃思路也需要相應(yīng)改變?；诖?，文章從納稅人籌劃、供應(yīng)商籌劃、混合銷售籌劃幾個角度分析了系列新政特別是稅率調(diào)整后建筑業(yè)的稅收籌劃新變化，以供企業(yè)管理者和決策者及相關(guān)籌劃人員參考。

【關(guān)鍵詞】 稅收新規(guī)； 建筑業(yè)； 增值稅； 籌劃分析

【中圖分類號】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0017-04

營改增是近年來我國稅收制度的一項重大改革，2016年5月1日，全面營改增后，建筑業(yè)開始納入增值稅征收范圍[ 1 ]，建筑業(yè)的稅收政策環(huán)境發(fā)生了重大變化。多數(shù)建筑企業(yè)由于行業(yè)特點(diǎn)，合作的供應(yīng)商或分包方（施工隊）是自然人，建筑用的原材料和人工費(fèi)用不能獲取增值稅專用發(fā)票，無法進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，或者只能取得小規(guī)模納稅人由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票按3%進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，抵扣鏈條不完整，導(dǎo)致建筑業(yè)稅收負(fù)擔(dān)相較于原營業(yè)稅有所增加。在這種新的背景下，建筑企業(yè)如何做好企業(yè)稅收籌劃對于防范稅務(wù)風(fēng)險、合理減輕稅負(fù)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。2018年4月4日，國家稅務(wù)總局又出臺了《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號），建筑業(yè)在營改增后又面臨著增值稅稅率的調(diào)整。根據(jù)此文件規(guī)定，2018年5月1日后，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或進(jìn)口貨物原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。因此建筑業(yè)服務(wù)適用稅率從5月1日之前的11%調(diào)整為10%[ 2 ]。面臨稅收系列新政，建筑業(yè)原有的基于營業(yè)稅的稅收籌劃思路已不適用，而應(yīng)立足于新的增值稅政策系列文件，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)變。

那么，根據(jù)目前的稅收新政，建筑業(yè)的稅收籌劃應(yīng)如何開展呢？本文從以下三個方面入手。

一、合理選擇納稅人身份

建筑業(yè)納入增值稅范圍后，根據(jù)《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅〔2018〕33號），年應(yīng)稅銷售額超過500萬元的納稅人且會計核算健全的建筑企業(yè)為一般納稅人，未超過500萬元的為小規(guī)模納稅人。一般納稅人適用一般計稅方法，即采用稅款抵扣辦法計稅，小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法[ 1 ]，這就導(dǎo)致建筑企業(yè)成為不同類型的納稅人，負(fù)擔(dān)的增值稅有所不同。對于選擇何種納稅人身份有利，通?？刹捎貌少彶牧蟽r格與工程收入的比例與稅負(fù)平衡臨界點(diǎn)來進(jìn)行判斷。

根據(jù)工程收入和材料采購價是否為含稅價，稅負(fù)平衡臨界點(diǎn)計算方法分以下兩種。

1.假設(shè)建筑企業(yè)工程含稅收入為A，采購材料價格為P（含稅價），2018年5月1日后，建筑業(yè)服務(wù)適用稅率為10%，采購材料按16%抵扣進(jìn)項稅額，則稅負(fù)臨界點(diǎn)的計算如下：

若選擇一般納稅人納稅，則應(yīng)納增值稅=A/（1+10%） ×10%-P/（1+16%）×16%

若選擇小規(guī)模納稅人納稅，則應(yīng)納增值稅=A/（1+3%）×3%

令二者相等，A/（1+10%）×10%-P/（1+16%）×16% =A/（1+3%）×3%

則P=44.79%A

2.假設(shè)建筑企業(yè)工程收入為不含稅收入A，材料采購價格也為不含稅價P，則稅負(fù)臨界點(diǎn)的計算如下：

若選擇一般納稅人納稅，則應(yīng)納增值稅=A×10%-P×16%

若選擇小規(guī)模納稅人納稅，則應(yīng)納增值稅=A×3%

令二者相等，A×10%-P×16%=A×3%

則P=43.75%A

由此可知，當(dāng)企業(yè)采購材料含稅價為工程含稅收入的44.79%（當(dāng)材料采購價和工程收入為不含稅時，采購材料價為工程總收入的43.75%，下同）時，該企業(yè)選擇二者納稅人身份稅負(fù)完全相同；當(dāng)采購材料價小于工程收入的44.79%時，選擇小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)更低；采購材料價大于工程收入的44.79%時，選擇一般納稅人更為有利。具體應(yīng)用如以下案例（假設(shè)工程收入和材料采購價均為不含稅價）。

案例1：某建筑企業(yè)，年不含稅工程收入為800萬元，采購材料不含稅價格為360萬元，可取得增值稅專用發(fā)票注明價款。

分析：根據(jù)稅負(fù)臨界點(diǎn)原理，采購價格360萬元大于工程不含稅收入的43.75%（800×43.75%=350萬元），選擇一般納稅人身份有利于降低增值稅負(fù)擔(dān)。

若該建筑企業(yè)選擇一般納稅人納稅，應(yīng)納增值稅=800×10%-360×16%=22.4（萬元）

若該建筑企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人納稅，應(yīng)納增值稅=800×3%=24（萬元）

結(jié)論：選擇一般納稅人，增值稅負(fù)較輕，可減少稅負(fù)24-22.4=1.6（萬元）。該建筑企業(yè)可完善會計核算制度，按一般納稅人身份申報繳納增值稅。

此案例中，若采購材料不含稅價為300萬元，不含稅工程收入為800萬元，則由于采購價格300萬元小于工程不含稅收入的43.75%（800×43.75%=350萬元），應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份。

若該建筑企業(yè)選擇一般納稅人納稅，應(yīng)納增值稅=800×10%-300×16%=32（萬元）

若該建筑企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人納稅，應(yīng)納增值稅=800×3%=24（萬元）

選擇小規(guī)模納稅人，增值稅負(fù)較輕，可減少稅負(fù)32-24=8（萬元）。因此該企業(yè)可分立成兩個獨(dú)立的小規(guī)模納稅人企業(yè)，每個企業(yè)年工程應(yīng)稅收入為400萬元，符合小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，按小規(guī)模納稅人身份申報繳納增值稅。

根據(jù)營改增稅收政策規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，為甲供工程和老項目提供的建筑服務(wù)可以選擇適用簡易計稅方法計稅。對于一般納稅人建筑企業(yè)在提供上述建筑服務(wù)時，面臨選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法的問題，籌劃思路可參照納稅人籌劃中的稅負(fù)臨界點(diǎn)價格方法。當(dāng)采購價格等于稅負(fù)臨界點(diǎn)時，兩種計稅方法稅負(fù)相同；當(dāng)采購價格大于臨界點(diǎn)時，選擇一般計稅方法有利；材料采購價格小于臨界點(diǎn)時，選擇簡易計稅方法增值稅負(fù)擔(dān)較輕。

二、合理選擇供貨商

建筑企業(yè)選擇進(jìn)貨渠道時，為了獲得盡可能多可以抵扣的進(jìn)項稅額，應(yīng)盡量選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人作為供貨商，并索取增值稅專用發(fā)票，盡量減少與小規(guī)模納稅人供貨商的合作。但在采購時，如果一般納稅人供貨商與小規(guī)模納稅人供貨商供給價格相差較大，則要具體分析選擇哪個供貨商更為有利。

案例2：假設(shè)建筑企業(yè)（一般納稅人）7月欲購買工程用材料，適用增值稅率10%，城建稅稅率7%，教育附加3%。供貨商報價資料和凈成本如表1所示。

選擇甲企業(yè)供貨，凈成本=56/（1+16%）-56/（1+16%）×16%×10%=47.5（萬元）

選擇乙企業(yè)供貨，由于不能取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項稅額不能抵扣，凈成本=45（萬元）

選擇丙企業(yè)供貨，凈成本=50/（1+3%）-56/（1+3%）×3%×10%=48.4（萬元）

此案例中，該建筑企業(yè)應(yīng)選擇乙企業(yè)作為供貨商，凈成本最低。

一般來說，對于供貨商的選擇可通過無差別價格折讓平衡點(diǎn)來進(jìn)行分析。假設(shè)建筑企業(yè)一般納稅人提供建筑服務(wù)不含稅收入為C，采購時有兩種供貨渠道可選擇：方案一是從一般納稅人甲處采購，含稅價格為A；方案二是從小規(guī)模納稅人乙處采購，含稅價格為B。

選擇方案一，若購進(jìn)貨物或服務(wù)適用16%稅率，則：

該企業(yè)利潤=C×10%-A/（1+16%）-[C×10%-A/（1+16%）×16%]×10%

選擇方案二，若能取得增值稅專用發(fā)票，則按3%抵扣進(jìn)項稅：

該企業(yè)利潤=C×10%-B/（1+3%）-[C×10%-B/（1+3%）×3%]×10%

若不能取得增值稅專用發(fā)票，則進(jìn)項稅額不能抵扣：

該企業(yè)利潤=C×10%-B-[C×10%]×10%

令方案一利潤=方案二利潤，則分別得出：

B=90.06%A和B=84.82%A

由此可知，當(dāng)小規(guī)模納稅人供貨商乙（進(jìn)項稅抵扣率為3%）的含稅價格是一般納稅人供貨商甲含稅價格的 90.06%時，小規(guī)模納稅人供貨商乙（進(jìn)項稅抵扣率為0）的含稅價格是一般納稅人供貨商甲含稅價格的84.82%時，企業(yè)無論從甲或乙采購，最終的凈利潤是相等的；若小規(guī)模納稅人供貨商乙的價格折讓低于平衡點(diǎn)，該企業(yè)應(yīng)選擇從一般納稅人供貨商甲采購，凈利潤會高于從供貨商乙采購；若小規(guī)模納稅人供貨商乙的價格折讓高于平衡點(diǎn)，雖然從乙采購無法抵扣進(jìn)項稅額或只能抵扣3%的進(jìn)項稅額，但此時建筑企業(yè)仍應(yīng)選擇從供貨商乙采購貨物，凈利潤會高于從供貨商甲處采購貨物。在上例中，乙企業(yè)的報價45萬元小于甲企業(yè)報價56萬元的84.82%（56×84.82%=47.50萬元），即價格折讓高于平衡點(diǎn)，可見選乙企業(yè)更有利。

同理可計算出，當(dāng)建筑企業(yè)從一般納稅人甲處采購適用10%稅率的服務(wù)，如接受交通運(yùn)輸服務(wù)、工程分包等，或從一般納稅人甲處接受適用6%稅率的服務(wù)，如接受部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和從小規(guī)模納稅人乙處采購所對應(yīng)的價格折讓優(yōu)惠臨界點(diǎn)，如表2所示[ 2-3 ]。

三、有效進(jìn)行混合銷售籌劃

根據(jù)增值稅有關(guān)規(guī)定，一項銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物，且貨物和服務(wù)之間具有關(guān)聯(lián)或從屬關(guān)系，混合銷售行為的全部銷售收入或者按照服務(wù)適用稅率繳納增值稅或者按照貨物適用稅率繳納增值稅。按照服務(wù)還是貨物繳納增值稅要根據(jù)納稅人的主營業(yè)務(wù)判斷：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的納稅人按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶按照提供服務(wù)繳納增值稅[ 1 ]。

此處所討論的混合銷售行為主要指納稅人在銷售貨物的同時提供建筑業(yè)服務(wù)，如果納稅人主業(yè)為建筑服務(wù)，2018年5月1日后，由于增值稅稅率的調(diào)整，混合銷售行為按建筑業(yè)10%適用稅率征稅；如主業(yè)為貨物的銷售，則按貨物16%適用稅率征收增值稅。若納稅人貨物銷售收入高于建筑服務(wù)收入，則混合銷售行為按銷售貨物適用16%的稅率征稅[ 4 ]。因此，為了適用較低的稅率，針對建筑業(yè)混合銷售行為，主要考慮以下幾種方法：

（一）可通過企業(yè)分立進(jìn)行業(yè)務(wù)分離

另成立一個獨(dú)立核算的建筑公司，將貨物的銷售與建筑服務(wù)進(jìn)行分離，由客戶與貨物銷售公司簽訂貨物銷售合同，與建筑服務(wù)公司簽訂建筑服務(wù)合同，這樣，貨物銷售公司取得的銷售收入按16%稅率征收增值稅；由于貨物材料由客戶自行從銷售公司采購，建筑服務(wù)公司與客戶簽訂的建筑合同屬于甲供材合同，建筑公司取得的建筑服務(wù)收入可選擇簡易計稅方法，按3%的征收率簡易征收。

案例3：一般納稅人甲公司銷售玻璃幕墻并負(fù)責(zé)安裝，6月總價款600萬元（含稅），其中玻璃幕墻價格為402萬元（含稅），安裝費(fèi)198萬元（含稅）。當(dāng)月采購玻璃取得增值稅專用發(fā)票，價款100萬元，稅款16萬元。

籌劃分析：甲公司的行為為典型的混合銷售行為。由于貨物銷售收入遠(yuǎn)大于建筑安裝收入，根據(jù)稅法要求， 按照銷售貨物16%適用稅率繳納增值稅，使企業(yè)增值稅稅負(fù)過重。為降低稅收負(fù)擔(dān)，甲公司進(jìn)行分立，另成立一個獨(dú)立核算的安裝公司乙公司，專門負(fù)責(zé)對甲公司玻璃幕墻的安裝。甲公司與客戶簽訂玻璃銷售合同，乙公司與客戶簽訂安裝合同。

籌劃結(jié)果：企業(yè)分立前，應(yīng)納增值稅=600÷（1+16%）×16%-16=66.76（萬元）

企業(yè)分立后，甲公司應(yīng)納增值稅=402÷（1+16%）×16%-16=39.45（萬元）

乙公司應(yīng)納增值稅=198÷（1+3%）×3%=5.77（萬元）

合計應(yīng)納增值稅39.45+5.77=45.22（萬元）

通過企業(yè)分立進(jìn)行業(yè)務(wù)分離，可以減少增值稅66.76-45.22=21.54（萬元）。

案例中，在保持總價格不變的前提下，如果甲公司和乙公司的價格再進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，則可以取得更有效的籌劃效果。因?yàn)榧坠具m用稅率較高，為降低稅負(fù)，可適度下調(diào)玻璃價格，而乙公司的安裝收入選擇簡易征收，適用征收率較低，可適度提高安裝費(fèi)用，這樣有利于進(jìn)一步降低增值稅稅負(fù)。如甲公司將銷售價格調(diào)整為350萬元，乙公司將安裝費(fèi)提高為250萬元，則甲乙公司合計應(yīng)納增值稅為350÷（1+16%）×16%-16+250÷（1+3%）×3%=39.56（萬元），比分立前少交增值稅27.2萬元。

（二）通過價格調(diào)整控制主營業(yè)務(wù)

納稅人可通過合理地調(diào)整混合銷售行為中貨物銷售價格和建筑服務(wù)的價格，使建筑服務(wù)收入占全部業(yè)務(wù)收入的比例超過50%，則該企業(yè)所發(fā)生的混合銷售行為收入可按建筑服務(wù)適用稅率10%征收增值稅。

承上例，如果甲公司6月份銷售玻璃幕墻并安裝的總價款為600萬元，與客戶簽訂的合同中玻璃墻的價格為280萬元，安裝費(fèi)用320萬元，其他條件不變。由于安裝收入超過玻璃銷售收入，超過總收入的50%，則該混合銷售行為按照安裝服務(wù)10%稅率計稅，應(yīng)納增值稅=600÷（1+10%）×10%-16=38.55（萬元），可節(jié)稅66.76- 38.55=28.21（萬元）。

（三）分開核算自產(chǎn)貨物的銷售收入和建筑服務(wù)收入

如企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)服務(wù)，根據(jù)稅法規(guī)定，要求分別核算，分別按貨物適用稅率計算繳納貨物增值稅和按建筑服務(wù)稅率繳納建筑服務(wù)增值稅。因此發(fā)生上述混合銷售行為的納稅人只需分別核算，向客戶分別開具貨物銷售發(fā)票和建筑服務(wù)發(fā)票，貨物銷售收入按稅率16%征收增值稅，建筑服務(wù)收入按10%計稅[ 5 ]。

承上例，玻璃幕墻如果是甲公司為客戶定制后提供安裝，也就是銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)服務(wù)，甲公司在與客戶簽訂合同時，分別核算玻璃幕墻與安裝服務(wù)的收入，分別開具貨物銷售發(fā)票和建筑服務(wù)發(fā)票，則可分別繳納增值稅。

此時應(yīng)納增值稅=402÷（1+16%）×16%+198÷（1+10%）×10%-16=57.45（萬元）

四、結(jié)語

以上方面，筆者認(rèn)為是目前稅收新政下建筑企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃中最應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)，因?yàn)檫@是建筑企業(yè)有效減輕銷項稅負(fù)和增加企業(yè)進(jìn)項稅抵扣，從而降低綜合采購成本的主要方式。當(dāng)然還有諸如由甲供材料設(shè)備變施工企業(yè)包工包料、縮短工程款結(jié)算日期等未涉及的其他節(jié)稅手段，可以結(jié)合企業(yè)具體情況在實(shí)務(wù)中運(yùn)用。需要提醒的是，在增值稅稅率調(diào)整后，納稅人類型的籌劃、一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)、為老項目和甲供工程提供的建筑服務(wù)在選擇計稅方法的籌劃過程中仍可使用稅負(fù)臨界點(diǎn)分析方法，一般納稅人在選擇供貨商時仍可運(yùn)用