唐恒書　劉俊秀

【摘 要】 零余額賬戶用款額度是國庫單一賬戶體系中較為重要而又特殊的賬戶。它主要用于財(cái)政預(yù)算資金直接支付、預(yù)算單位財(cái)政授權(quán)支付以及與國庫單一賬戶、預(yù)算外資金支付專戶等進(jìn)行清算的會計(jì)業(yè)務(wù)。文章在分析零余額賬戶核算原理以及產(chǎn)生盈余原因的基礎(chǔ)上，就零余額賬戶用款額度的財(cái)政零余額賬戶與預(yù)算單位零余額賬戶兩個(gè)方面，分別從其賬務(wù)處理以及經(jīng)濟(jì)屬性等方面進(jìn)行探討，研究結(jié)論是零余額賬戶用款額度的盈余具有所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）屬性。

【關(guān)鍵詞】 零余額賬戶； 盈余屬性； 所有者權(quán)益； 凈資產(chǎn)

【中圖分類號】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0027-03

一、引言

2009年財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部、中國人民銀行關(guān)于零余額賬戶管理有關(guān)事項(xiàng)的通知》，給行政事業(yè)單位的財(cái)政預(yù)算撥付與會計(jì)核算業(yè)務(wù)帶來很大變化，同時(shí)也引發(fā)了零余額賬戶用款額度屬性在理論與實(shí)務(wù)方面的思考。在政府預(yù)算管理實(shí)務(wù)中，財(cái)政資金支付由國庫單一賬戶撥付，運(yùn)用零余額賬戶用款額度賬戶進(jìn)行會計(jì)核算，盡管該賬戶在財(cái)政部發(fā)布的會計(jì)制度中歸屬于資產(chǎn)類，但在會計(jì)實(shí)務(wù)和理論上都存在諸多疑義。學(xué)術(shù)界對零余額賬戶用款額度賬戶（為行文方便，下文稱零余額賬戶）已有較多研究成果，這些成果主要集中于國庫集中支付的實(shí)務(wù)操作、零余額賬戶的管理與控制等方面[ 1-5 ]，而對于零余額賬戶盈余屬性的探討鮮有涉及。正確認(rèn)識和理解零余額賬戶屬性，不僅在理論上對該賬戶性質(zhì)能得到客觀正確的認(rèn)識，而且在實(shí)踐中也對財(cái)政部門和預(yù)算單位提高預(yù)算資金的使用效率，加強(qiáng)對預(yù)算資金的嚴(yán)格監(jiān)管具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文將多層面分析零余額賬戶盈余的屬性，以期對該問題得到較為清晰正確的認(rèn)識。

二、預(yù)算單位零余額賬戶概念及會計(jì)處理

為了深入研究預(yù)算單位零余額賬戶盈余的屬性，對其概念與會計(jì)賬務(wù)處理進(jìn)行分析。

（一）零余額賬戶的概念

零余額賬戶是財(cái)政部門為本部門和預(yù)算單位（行政事業(yè)單位）在商業(yè)銀行開設(shè)的銀行存款資金賬戶，它專門用于辦理預(yù)算資金支付清算業(yè)務(wù)。在銀行辦理完每日的財(cái)政資金業(yè)務(wù)后，至每日結(jié)算時(shí)點(diǎn)終結(jié)時(shí)，將該賬戶余額與設(shè)立在中央銀行的國庫單一賬戶自動清算，將其余額結(jié)算為零。零余額賬戶包括財(cái)政零余額賬戶和預(yù)算單位零余額賬戶。

財(cái)政零余額賬戶是財(cái)政部門直接支付預(yù)算資金的結(jié)算賬戶，由財(cái)政部門根據(jù)批準(zhǔn)的部門預(yù)算和用款計(jì)劃確定的資金用途與用款進(jìn)度，在用款單位提出資金申請后發(fā)出支付令，通知銀行從該賬戶將財(cái)政資金撥付給商品供應(yīng)商、勞務(wù)供應(yīng)商或收款單位。該賬戶是由政府部門控制與管理財(cái)政資金，直接與預(yù)算單位進(jìn)行資金劃撥與結(jié)算，能夠?qū)崿F(xiàn)每日結(jié)算終結(jié)時(shí)資金賬戶余額清算為零的功能。

預(yù)算單位零余額賬戶是預(yù)算單位根據(jù)財(cái)政部門要求，在商業(yè)銀行開設(shè)的用于財(cái)政資金收付結(jié)算的賬戶。采用財(cái)政授權(quán)方式，預(yù)算單位通過此賬戶與國庫單一賬戶、財(cái)政專戶辦理財(cái)政預(yù)算資金支付清算業(yè)務(wù)。預(yù)算單位一般設(shè)立“零余額賬戶用款額度”會計(jì)科目來核算預(yù)算單位的財(cái)政授權(quán)資金支付業(yè)務(wù)。該賬戶借方核算財(cái)政部門批準(zhǔn)的預(yù)算單位授權(quán)支付的用款額度，貸方核算財(cái)政授權(quán)支付的沖銷數(shù)額。期末余額在借方表示盈余（結(jié)余）的財(cái)政授權(quán)支付用款額度，到年終時(shí)，其盈余額度可以結(jié)轉(zhuǎn)至下年度，經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)后下年度繼續(xù)使用。

（二）會計(jì)核算

預(yù)算單位與財(cái)政部門辦理預(yù)算資金撥付業(yè)務(wù)時(shí)，通過設(shè)立零余額賬戶用款額度會計(jì)賬戶進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。其主要會計(jì)核算業(yè)務(wù)如下。

當(dāng)預(yù)算單位收到代理銀行轉(zhuǎn)送的財(cái)政授權(quán)支付通知時(shí)：

借：零余額賬戶用款額度

貸：政府補(bǔ)助收入

當(dāng)預(yù)算單位使用零余額賬戶購買材料等存貨時(shí)：

借：原材料等

貸：零余額賬戶用款額度

年末，當(dāng)注銷零余額賬戶額度時(shí)：

借：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付

貸：零余額賬戶用款額度

若事業(yè)單位本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)時(shí)：

借：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入

下年度初財(cái)政部門批準(zhǔn)繼續(xù)使用上年度預(yù)算資金結(jié)余，即恢復(fù)單位用款額度，重新計(jì)入零余額賬戶用款額度時(shí)：

借：零余額賬戶用款額度

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付

預(yù)算單位收到財(cái)政批復(fù)的上年末未下達(dá)零余額賬戶用款額度時(shí)：

借：零余額賬戶用款額度

貸：財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付

三、零余額賬戶盈余的原因分析

行政事業(yè)單位按照財(cái)政預(yù)算制度要求進(jìn)行會計(jì)核算，預(yù)算單位賬戶期末應(yīng)當(dāng)無余額，但是由于多種原因，預(yù)算單位零余額賬戶也會出現(xiàn)盈余狀況，下面將闡述盈余產(chǎn)生的主要原因。

（一）預(yù)算單位結(jié)算條件限制

零余額賬戶的財(cái)務(wù)實(shí)質(zhì)是資金賬戶期末不存在余額，即賬戶期末余額最終為零，故此才可保證國庫單一賬戶對預(yù)算資金的監(jiān)管。在預(yù)算單位的實(shí)際業(yè)務(wù)活動中，零余額賬戶實(shí)質(zhì)上是一種過渡性支付清算賬戶，當(dāng)預(yù)算單位完成購買活動且符合支付確認(rèn)條件時(shí)，預(yù)算單位會向代理銀行發(fā)出資金支付指令，銀行則從零余額賬戶上將資金支付給供貨方或勞務(wù)提供方，期末，財(cái)政預(yù)算部門通過國庫單一賬戶再與預(yù)算單位零余賬戶進(jìn)行支付結(jié)算。但是，對于預(yù)算單位由財(cái)政授權(quán)支付的財(cái)政撥款，大多數(shù)情況下是財(cái)政先將資金撥付到預(yù)算單位在開戶商業(yè)銀行的零余額賬戶上，銀行先收后支，因此，零余額賬戶期末往往存在余額。另外，對于有些區(qū)縣級的預(yù)算單位還未設(shè)立單位零余額賬戶，仍采用以往的預(yù)算存款賬戶辦理財(cái)政資金撥付，財(cái)政部門由于各種原因會失去對其的集中控制權(quán)，零余額賬戶期末存在余額時(shí)有發(fā)生。這樣該賬戶期末余額并非絕對為零，客觀上也存在余額。

（二）資金來源多元化

在國庫單一賬戶體系下，事業(yè)單位（公立非營利組織部門）一般只設(shè)置一個(gè)零余額賬戶。由于零余額賬戶具有貨幣支付功能，它可以承擔(dān)核算和管理預(yù)算單位各項(xiàng)資金的職能。如果將預(yù)算單位日常發(fā)生的各項(xiàng)資金收入與支出納入零余額賬戶，該賬戶管理一定發(fā)生困難。譬如，有的預(yù)算單位將資金全部由國庫管理部門專戶管理并核算單位的收入與支出業(yè)務(wù)，但是由于賬戶明細(xì)項(xiàng)目繁多以及其他問題，其資金很難“對號入座”，由此造成各項(xiàng)資金與其對應(yīng)的支出很難一一對應(yīng)，那么零余額賬戶出現(xiàn)資金盈余就時(shí)有發(fā)生。由此可見，資金來源的多元化也會使得零余額賬戶缺乏監(jiān)管，很難做到資金清算時(shí)余額為零，存在盈余也就在所難免。

總體來看，多種原因?qū)е铝阌囝~賬戶產(chǎn)生盈余現(xiàn)象。它不止是國庫單一賬戶支付體系存在問題，還有一些是預(yù)算單位因多種動機(jī)而故意為之。另外，還因部分財(cái)政體制與政府會計(jì)制度本身不匹配而造成資金收付結(jié)算客觀上存在短期難以解決的問題。因此，零余額賬戶很難做到其制度約束的“零余額”要求。由此可見，零余額賬戶存在盈余也屢見不鮮，故對其盈余屬性的探究非常必要。

四、零余額賬戶盈余屬性探討

預(yù)算單位的零余額賬戶產(chǎn)生盈余，同樣帶來財(cái)政零余額賬戶出現(xiàn)盈余。以下就兩類零余額賬戶盈余屬性做較深入探討。

（一）財(cái)政零余額賬戶盈余屬性分析

財(cái)政零余額賬戶盈余是由于上下級財(cái)政部門之間用于資金劃撥的資金結(jié)余賬戶。從整個(gè)國家或某省（直轄市）國庫單一賬戶體系的財(cái)政支付流程來看，首先，財(cái)政零余額賬戶盈余是對財(cái)政資金使用過程中的結(jié)余部門而言，它具有資產(chǎn)屬性。其次，從作用來看，其實(shí)質(zhì)就是一個(gè)資金過渡賬戶，用來反映財(cái)政資金的增減狀況，并對下級財(cái)政部門撥款或轉(zhuǎn)移支付資金。按照我國現(xiàn)行財(cái)政管理體制與政府會計(jì)制度規(guī)定，財(cái)政部門并不能將財(cái)政預(yù)算資金用于財(cái)政部門（中央財(cái)政部、地方財(cái)政局）會計(jì)主體的購買資產(chǎn)支出，它只是將財(cái)政預(yù)算資金進(jìn)行分配給下級財(cái)政部門或同級預(yù)算單位，財(cái)政資金的擁有者是某級政府。從法律歸因看，它屬于全國人民或某級政府所轄區(qū)域的民眾所有。因此，財(cái)政零余額賬戶盈余又具有所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）屬性。

（二）預(yù)算單位零余額賬戶盈余屬性分析

按照現(xiàn)行政府會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，預(yù)算單位所設(shè)置的會計(jì)科目屬性包括五類，即資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)。首先，預(yù)算單位零余額賬戶肯定不具有負(fù)債、收入或費(fèi)用屬性，只可能具有資產(chǎn)或者凈資產(chǎn)權(quán)益類屬性。從預(yù)算單位資產(chǎn)負(fù)債表中顯示，零余額賬戶用款額度列示在報(bào)表的資產(chǎn)類項(xiàng)目中，即現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則將其屬性認(rèn)定為資產(chǎn)。其次，從非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)條件看，它所具備的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)，或者其經(jīng)濟(jì)利益能流入預(yù)算單位會計(jì)主體，而且其成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。因此，預(yù)算單位零余額賬戶盈余滿足資產(chǎn)定義的條件，所以，它具有資產(chǎn)屬性。最后，從預(yù)算單位會計(jì)恒等式的數(shù)量關(guān)系看，凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債，預(yù)算單位零余額賬戶用款額度是預(yù)算單位主體擁有或控制的資金結(jié)余，顯見零余額賬戶盈余是具有所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）性質(zhì)的。

從預(yù)算單位零余額賬戶用款額度會計(jì)賬務(wù)處理分析。在財(cái)政授權(quán)支付情況下，零余額賬戶用款額度賬戶核算內(nèi)容，其借方核算財(cái)政下達(dá)預(yù)算單位授權(quán)支付的預(yù)算資金用款額度，貸方記錄當(dāng)天財(cái)政授權(quán)支付沖銷數(shù)。在會計(jì)期末時(shí)，其賬戶余額一般應(yīng)當(dāng)為零。但是，當(dāng)該賬戶出現(xiàn)借方余額時(shí)，即為預(yù)算單位尚未使用的財(cái)政授權(quán)支付數(shù)，其余額可結(jié)轉(zhuǎn)至下年度經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)后繼續(xù)使用。這樣，雖然在期末該賬戶無余額，當(dāng)下年度其借方余額轉(zhuǎn)回時(shí)，其實(shí)質(zhì)上是預(yù)算單位擁有向財(cái)政部門“索取”資金的權(quán)利，因?yàn)楫?dāng)年這部分盈余資金已經(jīng)被財(cái)政部門做了預(yù)算安排，具有法律效力。一般情況下，財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)在下年度繼續(xù)撥付給預(yù)算單位使用，故而，零余額賬戶盈余對預(yù)算單位而言，亦具有所有者權(quán)益性質(zhì)（凈資產(chǎn)）屬性。

從零余額賬戶用款額度的經(jīng)濟(jì)屬性分析。從企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范看，所有者權(quán)益中的留存收益本質(zhì)上是投資者對企業(yè)剩余凈資產(chǎn)的索償權(quán)，但并不能直接任意使用，只有在股東大會做出分配決議后，按照公司章程進(jìn)行分配。同樣，對于零余額賬戶用款額度，就財(cái)政部而言，它是全國公民擁有的凈權(quán)益；對地方財(cái)政部門來說，它是所轄行政區(qū)域的民眾所擁有的一種凈權(quán)益。但無論是全國公民或者某地方區(qū)域民眾，都不能直接享受零余額賬戶額度的財(cái)政資金，只有通過政府作出預(yù)算安排后，將其財(cái)政資金用于購買公共品或公共服務(wù)時(shí)，全體公民或地方民眾才能直接或間接獲得由此帶來的社會福利。顯而易見，零余額賬戶用款額度與企業(yè)的留存收益具有異曲同工之理。故筆者認(rèn)為，零余額賬戶盈余具有所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）屬性。

綜上分析，無論是預(yù)算單位零余額賬戶還是財(cái)政部門零余額賬戶，其賬戶盈余都是具有所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）性質(zhì)的。

五、結(jié)論

本文對財(cái)政零余額賬戶盈余屬性展開了深入研究，得到的結(jié)論是無論預(yù)算單位零余額賬戶盈余或者財(cái)政部門零余額賬戶盈余，二者都具有所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）屬性。基于此賬戶的重要性，在目前政府會計(jì)改革中，對于這兩類零余額賬戶在制定會計(jì)核算與報(bào)表項(xiàng)目的相關(guān)準(zhǔn)則或制度時(shí)，應(yīng)充分考量其特殊屬性，以便做出科學(xué)恰當(dāng)?shù)倪x擇。

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