唐洋　陳語斯　黃曦

【摘 要】 2015年中辦、國辦印發(fā)了《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，面對審計監(jiān)督全覆蓋的要求和審計力量不足的制約，國家審計購買社會服務成為實現(xiàn)審計全覆蓋的必然選擇。文章主要對國家審計購買社會服務的必要性、可行性、制約因素、實現(xiàn)路徑進行探討，并為破解現(xiàn)階段購買社會服務過程中國家審計和社會審計資源整合的困境提出從頂層設計方面政府完善審計購買服務制度設計，從審計機關建設方面建立健全購買社會審計服務全過程管理辦法、引進信息化手段設計使用購買社會審計服務全過程管理信息系統(tǒng)進行監(jiān)督管理，從資源有效整合角度加強國家審計、社會審計、內部審計交流和合作的應對策略。

【關鍵詞】 國家審計； 購買社會服務； 審計全覆蓋

【中圖分類號】 F239.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0127-04

2013年，國務院辦公廳印發(fā)《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》指出要在更多的公共服務領域利用社會力量，加大政府購買社會服務的投入；2014年，《國務院關于加強審計工作的意見》明確指出各級審計機關要根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務，并提出了決算審計等新任務；2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于實行審計全覆蓋的實施意見》明確要求對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋，并指出審計機關要有效利用社會審計力量，除涉密項目外，根據(jù)審計項目實施需要，可以向社會購買審計服務[ 1-3 ]。審計監(jiān)督全覆蓋要求審計機關對所有“公”字頭的資金、資產、資源的管理使用情況和領導干部的履職情況進行審計，并且要求重點部門、單位要每年審計，其他審計對象一個周期內至少審計一次，使得審計機關的工作量劇增，而審計機關審計力量不足、審計人員專業(yè)素質有待提高、審計方法和審計技術手段缺乏都制約著審計全覆蓋的實現(xiàn)。針對以上現(xiàn)象，地方審計機關已進行購買社會審計服務實踐，而國家審計購買社會服務成為實現(xiàn)審計全覆蓋的重要路徑之一，在此前提下國家審計購買社會服務研究具有一定的理論意義和現(xiàn)實意義。

一、文獻回顧

審計領域購買服務通常稱作審計業(yè)務外包。實踐中政府審計外包、購買社會服務已成為世界各國審計機關的通行做法，比如英國、澳大利亞、德國和美國等國家的審計機關會把財務審計、績效審計等項目外包給私人會計師事務所等審計服務供應機構。但這種實踐中廣泛存在的政府審計外包理論研究文獻鮮有，國內的研究也很少[ 4 ]。目前，國外關于政府審計外包的信息數(shù)據(jù)主要散見于各國審計機關年度報告中的審計業(yè)務組織和資源管理信息介紹，如澳大利亞國家審計署（ANAO）及各州審計署網站的年度報告數(shù)據(jù)、新西蘭審計署的年度報告數(shù)據(jù)等。國內學者對國外的相關經驗進行了介紹，如賈云潔通過對澳大利亞政府審計外包的經驗總結得出我國政府購買社會服務的有關啟示[ 5 ]。

2006年，審計署頒布《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，學術界開始討論政府審計、社會審計如何進行資源整合達到資源的優(yōu)化配置[ 6-9 ]。隨著審計機關購買社會審計服務實踐的發(fā)展，學術界開始討論研究國家審計購買社會服務存在的主要風險和審計風險的監(jiān)督管理。主要結論有：一是沒有規(guī)范的準入機制所產生的風險、針對社會審計機構及人員資質不合格等原因產生的風險，提出建立資質審查和備案制度[ 7，10 ]。二是由于審計質量不達標產生的風險，包括社會審計和國家審計目標的不同導致的審計目標背離風險，社會審計人員不熟悉國家審計準則產生的審計檢查風險、保密風險和可能產生的“權力尋租”風險，以及聘請社會審計如不能夠按時、按市價支付費用可能影響審計服務質量的經費風險等都可能產生審計質量風險。三是審計監(jiān)管制度存在缺陷導致的風險，包括權責不明的合同風險，審計風險控制制度不健全、缺乏完善的績效評價機制等導致的監(jiān)管風險。針對以上風險提出建立全過程審計風險控制制度、規(guī)范評標專家數(shù)據(jù)庫的管理、建立完善的績效評價機制、實現(xiàn)有效評價和動態(tài)退出機制等手段來防范風險，進行監(jiān)管[ 10，5，11 ]。

從已有研究可以看出，許多學者已經關注國家審計、社會審計的資源整合問題，以及國家審計購買社會服務資源整合過程中出現(xiàn)的風險管理監(jiān)管問題，從理論上提出要建立全過程審計風險控制制度、績效評價體系，從而實現(xiàn)有效的績效評價和動態(tài)退出機制。但全過程審計風險控制制度和績效評價體系的構建研究暫時處于起步階段。本課題的理論貢獻主要是通過審計機關對社會服務的不同需求進行購買模式的分類，探索國家審計購買社會審計服務的主要實現(xiàn)路徑，提出審計全覆蓋視角下政府購買社會審計服務的策略選擇。

二、國家審計購買社會服務的必要性和可行性

（一）必要性

現(xiàn)階段由于審計力量的不足和審計項目過多的供需矛盾，導致審計全覆蓋的深度和廣度都有待加強，面對審計力量特別是縣市區(qū)審計機關審計力量嚴重不足的現(xiàn)狀，國家審計購買社會服務成為必然選擇[ 8 ]。

首先，購買社會服務可以解決審計人員嚴重不足的問題。在審計全覆蓋要求下審計項目的繁重和審計機關人手不足的矛盾成為現(xiàn)階段一個亟待解決的問題，通過購買社會服務、挖掘社會審計人力資源、增加審計業(yè)務人員，能夠突破審計機關的編制限制和人數(shù)限制，充實審計力量。一些項目通過業(yè)務外包來完成，能夠將國家審計人員從繁重的項目中解放出來，使他們將精力放在重點項目和重點部門的審計中。

其次，購買社會服務可以解決審計監(jiān)督缺位的問題。由于人員編制和現(xiàn)有審計人員專業(yè)背景的限制，長期以來審計機關特別是縣市區(qū)一級審計機關對固定資產投資領域的監(jiān)督存在缺位，現(xiàn)有審計人員數(shù)量和結構都無法滿足審計全覆蓋的要求。

最后，購買社會服務可以節(jié)約審計成本。由于近年來黨委、政府的交辦和配合事項逐年增多，巡視、巡察等時間跨度較大的工作也要求審計機關派人參與，在配置審計資源時往往難以盡如人意，購買審計服務可以對資源進行更合理的配置，對社會機構和專業(yè)人員可以擇優(yōu)選擇，達到效果最大化，節(jié)約審計成本[ 12 ]。

（二）可行性

首先，在國家政策層面：2014年《國務院關于加強審計工作的意見》第十八條提出審計機關可根據(jù)審計項目的實施需要，探索向社會購買審計服務[ 2 ]；2015年《關于實行審計全覆蓋的實施意見》中第六條加強審計資源統(tǒng)籌整合中明確規(guī)定“有效利用社會審計力量，除涉密項目外，根據(jù)審計項目實施需要，可以向社會購買審計服務”[ 3 ]。國家政策的出臺為國家審計購買社會服務提供了政策依據(jù)。

其次，在技術手段層面：政府審計和社會審計在技術手段上具有同質基礎，可以實現(xiàn)資源整合。政府審計和社會審計都以財務會計知識、造價等專業(yè)知識為工作基礎，近年來國家審計大力推行大數(shù)據(jù)審計，運用審計現(xiàn)場實施系統(tǒng)和SQL sever數(shù)據(jù)庫進行被審計單位財務數(shù)據(jù)及業(yè)務數(shù)據(jù)的審計，而會計師事務所、造價師事務所等機構作為社會審計的主力軍，基本已經普及鼎信諾、智多星等審計軟件、造價軟件和審計管理系統(tǒng)用于審計實踐[ 5 ]。

最后，在實行效果層面：如今各國進行政府審計外包已成為通行的做法，澳大利亞的政府審計外包比較典型。澳大利亞的審計機關在維持較小機構規(guī)模的情況下，整合了社會審計資源，通過審計外包購買社會服務的方式實現(xiàn)了財務報表審計全覆蓋，提升了審計質量，相互借鑒先進的審計技術和方法，并且取得了經濟效益。

三、國家審計和社會審計資源整合的制約因素分析

（一）國家審計和社會審計的目的不同

國家審計的總目標是監(jiān)督財政財務收支的真實性、合法性和效益性，國家審計主要承擔的角色是國家利益的捍衛(wèi)者，公共資源的守護者，反腐敗的利劍；社會審計的總目標主要是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性表示意見。社會審計人員需要完成角色轉變，在實踐過程中不斷調整審計職業(yè)判斷，向國家審計目標靠攏。

（二）國家審計和社會審計資源整合可能出現(xiàn)的風險

社會審計人員未接觸過國家審計準則，可能無法達到國家審計對項目質量的要求，出現(xiàn)審計項目執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)問題處理定性偏差等，造成項目實行過程中查找問題方向出現(xiàn)偏差無法在規(guī)定時間完成項目的時間風險，在項目實行過程中出現(xiàn)取證不足、定性不準無法滿足審計項目質量要求的質量風險，未及時或未按市場價支付審計費用導致審計項目質量下降的經費風險，由于思想認識不到位、審計廉政政策執(zhí)行不到位發(fā)生權利尋租風險等。

（三）國家審計對社會審計監(jiān)管制度存在缺陷

國家審計購買社會服務，無論是購買社會審計機構或者是專業(yè)技術人員的服務，社會審計機構及專業(yè)技術人員和政府審計部門只存在契約關系而不存在隸屬關系，社會審計機構及專業(yè)技術人員并不需要遵從審計機關的行政命令；同時，契約關系也意味著存在違約風險和代理風險。社會審計機構是自負盈虧的營業(yè)單位，國家審計機關和社會審計機構的目的不同，代理風險就有可能存在，比如社會審計機關為了節(jié)約時間去完成其他服務獲得報酬，有可能偷工減料使得參與的審計項目達不到預定審計目的，同時可能在原定執(zhí)行審計項目的時間接到其他審計業(yè)務，存在有選擇不執(zhí)行審計項目、選擇賠償違約金的違約風險。國家審計對社會審計進行監(jiān)管缺乏有力手段和制度依據(jù)，會計師事務所等社會審計機構及人員主要歸屬于行業(yè)協(xié)會管理，如中國注冊會計師協(xié)會，國家審計機關跟社會審計機構的主管部門也沒有隸屬關系，無法做出有效的處罰決定等監(jiān)管措施，缺少有效的震懾手段。

四、國家審計購買社會服務的主要實現(xiàn)路徑

面對審計全覆蓋下對審計工作的新要求，審計機關可通過購買社會服務來實現(xiàn)審計全覆蓋，尤其對于海外國有資產和政府固定資產投資項目等審計長期缺位的領域，應重點購買。審計機關可根據(jù)對社會服務的不同需求進行購買社會審計服務模式的分類，實現(xiàn)國家審計購買社會服務的效益最大化。

（一）選聘社會審計機構

采用“建立社會審計機構數(shù)據(jù)庫—分派審計項目—簽訂委托協(xié)議—行使審計實施監(jiān)管—使用社會審計成果”的工作流程，選聘社會審計機構參與審計項目，并做好審前培訓、保密教育和廉政教育，明確審計目標和審計項目并對審計證據(jù)、審計底稿制作提出具體要求。由于社會審計機構的審計人員相較于政府審計人員更熟悉企業(yè)會計和相關法規(guī)，可以更快實現(xiàn)審計目標，對企業(yè)財務收支審計、國有企業(yè)領導經濟責任審計等相關審計項目適宜采用這種方式。此類模式下審計機關不參與審計實施現(xiàn)場，應將重點放在社會審計機構資質審核、審計實施監(jiān)管和結果復核方面，規(guī)范社會機構的執(zhí)業(yè)行為[ 13 ]。

（二）通過勞務派遣聘用專業(yè)技術人員

審計機關普遍存在人員不足的問題，但審計隊伍中高端人才的匱乏才是制約實施審計全覆蓋的瓶頸[ 1 ]。國家審計對從業(yè)人員的綜合素質和專業(yè)技能的要求在不斷提高，新形勢下國家審計需要的是有良好的溝通能力、過硬的政治素質和掌握財會、法律、計算機等專業(yè)知識能夠形成正確的職業(yè)判斷的復合型人才，然而符合條件的高端審計人才和審計業(yè)務骨干短缺和不足，難以滿足現(xiàn)階段審計全覆蓋的要求。

可以根據(jù)“統(tǒng)一管理、擇優(yōu)聘用”的原則，通過勞務派遣聘用專業(yè)技術人員充實審計力量，針對一些項目需要的專業(yè)技術高端人才也可以通過這種方式短期聘用其參與審計。由于機構編制限制導致人員長期不足的審計機關可通過這種方式充實審計力量，對審計機關缺乏的一些工程類專業(yè)背景的技術人員適宜通過此種模式完成工程結決算審計。一些需要聘請專業(yè)技術高端人才的審計項目如外資投資審計、自然資源環(huán)境審計等，也適宜采取此種模式。此類模式下，聘用人員作為審計組成員參與現(xiàn)場審計，審計機關應將重點放在審計項目組織和廉政監(jiān)督方面。

（三）聘請審計業(yè)務顧問

國家審計在固定資產投資和政府投資項目預、決算監(jiān)督方面一直存在缺位，特別是縣市區(qū)審計機關人員相對較少，有工程類專業(yè)背景的審計人員缺乏?，F(xiàn)階段主要的審計社會服務需求為固定資產投資審計項目，由于造價事務所收費模式一般為按照項目標的額的大小計算傭金，大量聘請社會審計機構全程參與結、決算審計的成本過高，應建立社會審計人員專家數(shù)據(jù)庫，通過專家?guī)爝x擇聘用注冊造價師等專業(yè)人員擔任審計業(yè)務顧問，簽訂一攬子協(xié)議，主要從事業(yè)務復核、對造價進行輔助性核算等工作，能夠最大限度地確保審計核減額度的合理性和準確性，降低審計風險，實現(xiàn)審計效率的最大化和節(jié)約財政支出。此模式下聘用人員不參加現(xiàn)場審計，僅對審計結果進行復核把關，審計機關應將重點放在審計業(yè)務顧問履職考評上，對服務質量、專業(yè)水準、廉潔情況進行評估，建立考核留任和退出機制。

五、審計全覆蓋視角下政府購買社會審計服務的策略選擇

（一）政府完善審計購買服務制度設計

審計購買社會服務制度設計是審計機關開展國家審計購買社會服務的保障，我國還有一些省市縣區(qū)沒有公布或者制定政府購買審計服務的指導性目錄，而公布了的省市大多只簡單地將項目內容列為會計、審計服務、檢查服務等，不夠具體[ 14 ]。政府應該將政府購買社會審計服務納入政府采購范疇，以保障財政經費預算的制度化、常態(tài)化，并修訂《政府采購法》，將政府審計機關和社會審計機構買賣雙方的權利義務以法律形式固定下來，加強對社會審計機構的身份核實、資質驗證，對購買社會審計服務的審計經費建立一整套預算編制、預算執(zhí)行、預算監(jiān)督的財政項目經費使用管理機制，對并購買服務流程進行頂層設計，建立政府采購社會審計服務提供方備選庫，規(guī)范政府審計購買社會審計服務行為，以推進審計若干制度的完善，大力支持、實施審計全覆蓋。

（二）審計機關建立健全購買社會審計服務全過程管理辦法

審計機關需引入信息化手段進行全過程社會審計服務監(jiān)督管理。審計機關作為購買方，并未因簽訂購買合同將審計責任完全轉移到社會審計機構及人員方，實際上審計項目的最終責任方還是審計機關，出現(xiàn)問題追責也是審計機關負主要責任，因此審計機關應建立健全一套購買社會審計服務全過程管理辦法，實現(xiàn)審計質量控制和審計監(jiān)管，對服務的機構和人員形成一套行之有效的考評體系[ 15 ]。設計購買社會審計服務全過程監(jiān)督管理信息系統(tǒng)，即設計一個集備選專家（機構）數(shù)據(jù)庫、專家抽取、審計項目實施管理、審計質量評價等功能于一體的軟件系統(tǒng)，通過管理信息系統(tǒng)的建立提高購買社會審計服務全過程管理辦法的可操作性。主要應從以下方面實現(xiàn)軟件功能：一是建立社會審計機構數(shù)據(jù)庫和社會審計人員專家數(shù)據(jù)庫，嚴格準入，嚴格核實機構及人員資質，并且可通過軟件實現(xiàn)抽簽功能，進行機構和專家人員抽取。二是建立全過程社會審計服務管理系統(tǒng)，對社會審計服務的服務質量、完成審計工作時間效率、審計服務購買支出等進行考評?？筛鶕?jù)工作需要通過層次分析法構建評價指標體系，對審計服務進行評價打分，實現(xiàn)績效考核量化，從而加強對審計現(xiàn)場的督查、加強對過程監(jiān)管，評估審計效能。三是建立合理的退出機制，主要是對審計質量和審計結果的檢驗，對于管理系統(tǒng)中評價績效考核打分不合格的機構和人員要求其退出。通過事前、事中、事后的全過程管理實現(xiàn)對社會審計服務的有效監(jiān)管，降低審計風險。

（三）國家審計、社會審計、內部審計加強交流和合作

一直以來，國家審計、社會審計、內部審計三種審計并行，涇渭分明，相互之間交流很少，在審計全覆蓋背景下，國家應該大力倡導社會審計機構積極參與審計全覆蓋實踐，使內部審計認識到其在審計全覆蓋中的基礎性作用，加強與政府審計機關的合作。國家審計機關應對每次合作成果進行總結，綜合評價審計成果是否達到預期，政府審計人員、社會審計服務人員經驗交流和協(xié)作效果是否達到預期，總結成功經驗并推廣交流，最終實現(xiàn)政府、社會、內部審計資源的有效整合，高效實現(xiàn)審計全覆蓋。

總之，國家審計購買社會服務實踐在審計監(jiān)督全覆蓋背景下將會越來越普遍，同時國家審計、社會審計、內部審計之間的資源融合也是大勢所趨，因此政府對審計購買服務制度設計刻不容緩，引入信息化手段構建國家審計購買社會審計服務全過程管理信息系統(tǒng)進行監(jiān)督管理及評價仍待進一步研究探索。

【參考文獻】

[1] 國務院辦公廳.國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見[A/OL].http：//www.gov.cn/zwgk/ 2013-09/30/content_2498186.htm，2013-09-30.

[2] 國務院.國務院關于加強審計工作的意見[A/OL].http：//www.gov.cn/ zhengce/ content /2014-10/27/content_ 9170.htm，2014-10-27.

[3] 新華社.中共中央辦公廳國務院辦公廳印發(fā)《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件[EB/OL].http：//www.gov.cn/ zhengce / 2015-12 / 08/ content_5021393.htm，2015-12-08.

[4] 鄭石橋.交易成本、審計主題和政府審計業(yè)務外包[J].會計之友，2015（7）：130-136.

[5] 賈云潔.澳大利亞政府審計外包及其對我國的啟示[J].審計研究，2014（6）：63-71.

[6] 車嘉麗.政府審計和社會審計資源整合的研究[J].會計之友，2008（18）：48-49.

[7] 劉玉波，桑海林.國家審計與社會審計資源整合的幾點思考[J].審計與理財，2010（8）：14-15.

[8] 徐薇.國家審計監(jiān)督全覆蓋的實現(xiàn)路徑研究[J].審計研究，2015（4）：6-10.

[9] 謝嬌.基于審計全覆蓋的政府審計業(yè)務外包初探[J].中國管理信息化，2016，19（7）：14-16.

[10] 陳力.政府購買審計服務參與國家投資審計探析[J].綿陽師范學院學報，2010，29（12）：6-9.

[11] 劉玉波.政府購買審計服務面臨的風險及規(guī)避策略[J].經濟師，2015（2）：159-160.

[12] 蔡春，朱榮，蔡利.國家審計服務國家治理的理論分析和實現(xiàn)路徑探討：基于受托經濟責任觀的視角[J].審計研究，2012（1）：6-11.

[13] 劉俊，帥青燕.政府投資審計購買中介服務現(xiàn)狀及風險防范[J].審計月刊，2015（11）：13-16.

[14] 劉家義.國家治理現(xiàn)代化進程中的國家審計：制度保障與實踐邏輯[J].中國社會科學，2015（9）：64-83.

[15] 許瑜，馮均科.社會共治環(huán)境下民間審計參與國家治理的理論分析與實現(xiàn)路徑[J].財會月刊，2017（11）：96-99.