邱 勇, 陳 瑩

(清華大學(xué) 環(huán)境學(xué)院 公共研究平臺, 北京 100084)

國家和地方政府發(fā)布了一系列的政策和制度來促進(jìn)科研基礎(chǔ)設(shè)施和大型科研儀器的開放共享[1]。2017年發(fā)布的《國家重大科研基礎(chǔ)設(shè)施和大型科研儀器開放共享管理辦法》[2](以下簡稱《辦法》)明確規(guī)定科學(xué)儀器設(shè)備都需提供開放共享服務(wù)。該辦法以開放共享工作中的問題為目標(biāo),以優(yōu)化資源配置、完善管理機(jī)制、提高科研儀器與設(shè)施的使用效率為重點,對全面貫徹落實大型科研儀器開放共享具有重要指導(dǎo)意義。

高校實驗室豐富的科研設(shè)備與教學(xué)資源是人才培養(yǎng)與科學(xué)研究的重要條件,形成教學(xué)和科研的整體優(yōu)勢,也是推動開放共享工作和貫徹資源共享原則的重要平臺[3]。但目前高校開放實驗室管理還比較粗放,尚未建立合理有效的共享機(jī)制和規(guī)范收費標(biāo)準(zhǔn)體系,很難處理好儀器設(shè)備建設(shè)、發(fā)展速度與實驗室開放、共享利用之間的矛盾,一定程度上制約了開放共享工作的落實[4-6]。

建立合理有效的成本核算方法是落實開放共享工作的關(guān)鍵之一。目前,即便是同一區(qū)域甚至同一院校內(nèi)的開放實驗室,都沒有統(tǒng)一的開放儀器成本核算依據(jù),至少帶來了如下問題:(1)無法實現(xiàn)開放實驗室的長期和橫向比較。由于成本核算各行其是,很難得到普遍的認(rèn)可,也缺乏橫向比較的參考價值。(2)成本控制與管理運(yùn)行脫節(jié)。運(yùn)行成本是實驗室管理的重點,但目前成本控制和成本核算,成本分析和管理決策之間存在脫節(jié),成本控制難以有效進(jìn)行[7],沒有發(fā)揮好成本量化的作用。

建立公正可靠的成本核算方法也是《辦法》的要求。《辦法》規(guī)定提供開放共享服務(wù)可按照成本補(bǔ)償和非盈利原則收取費用。所以,開放儀器的成本核算是非盈利性收費標(biāo)準(zhǔn)制定的重要依據(jù)[8]。高校實驗室的性質(zhì)決定需要也能夠進(jìn)行獨立經(jīng)濟(jì)核算,使用貴重儀器設(shè)備要核算成本收費,能夠為運(yùn)行維護(hù)管理提供有效的經(jīng)費保障,從而提高設(shè)備利用率,確保開放實驗室可持續(xù)運(yùn)行。因此,將成本效益分析理論的經(jīng)營理念植入大型儀器設(shè)備的共享共用管理中[9],不僅符合國家政策與法規(guī)對開放設(shè)備規(guī)范化管理的要求,并且可以提高開放實驗室的可持續(xù)發(fā)展能力和競爭力。

本文結(jié)合開放實驗室管理需要以及實際操作中存在的問題,研究了實驗室成本計算方法,從靜態(tài)成本核算與動態(tài)成本核算兩個角度開展分析,并用案例來說明實驗室成本核算對管理措施的支撐作用。

1 核算方法

1.1 成本分析的理論

高校開放實驗室的特殊性決定其成本核算的復(fù)雜性。由于尚未構(gòu)建實驗室成本核算理論框架，目前各個開放實驗室成本核算方法、核算周期和成本控制管理各不相同,缺乏對實驗室這一重要領(lǐng)域的系統(tǒng)分析和核算研究[10]。為了建立成本計算的理論框架,首先分析會計核算制度——收付實現(xiàn)和權(quán)責(zé)發(fā)生,然后以此為比較，建立計算理論。

收付實現(xiàn)制以“現(xiàn)金收付”為基礎(chǔ),以資金的增減確認(rèn)收支情況。高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,只單純核算收入和支出,不進(jìn)行收支配比。開放實驗室的會計信息只能提供支出信息,無法提供儀器設(shè)備使用過程中的完全成本,也無法全面體現(xiàn)設(shè)備運(yùn)行狀況真實情況,不適合精細(xì)化管理。在收付實現(xiàn)制條件下,開放共享服務(wù)收取的費用無法以完全成本為核算標(biāo)準(zhǔn)[7],這也就導(dǎo)致了收入和成本難以匹配,容易發(fā)生大型儀器設(shè)備的運(yùn)行收支不平衡,影響開放共享的可持續(xù)性。

權(quán)責(zé)發(fā)生制按“應(yīng)收應(yīng)付”原則進(jìn)行核算,按成本核算對象歸集其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的費用。根據(jù)《高等學(xué)校會計制度》[11]的要求,部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對于高校開放實驗室,如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算,可以較好地區(qū)分經(jīng)常性支出(如人工費和材料費等)和資本性支出(如儀器設(shè)備購置和維修等),從而提供完全成本信息,為實驗室精細(xì)管理提供支撐。

《高等學(xué)校財務(wù)制度》規(guī)定:“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)正確歸集實際發(fā)生的各項費用；不能直接歸集的,應(yīng)當(dāng)按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)合理分?jǐn)??！备鶕?jù)上述分析,提出了成本計算的理論框架,如圖1所示。收入和支出可以通過收付實現(xiàn)制的會計信息獲取。開放實驗室的運(yùn)行成本主要包括人工費、材料費、維修費和燃動費等,這是實驗室運(yùn)行必備的直接成本。行政、財務(wù)和稅務(wù)等方面的費用需要歸集為間接成本。直接成本的分配是成本計算框架的核心和難點。針對開放設(shè)備的特點,直接成本中人工費以各臺設(shè)備投入管理的人員比例和管理精力劃分，材料費和維修費以單臺設(shè)備當(dāng)期發(fā)生費用為準(zhǔn)，房屋水電費用按每實驗室設(shè)備進(jìn)行均攤。間接成本按用戶機(jī)時費中實際繳納的管理費用進(jìn)行歸集。

圖1 成本核算流程圖

1.2 數(shù)據(jù)的采集與處理

高校不同部門的成本核算周期不同,如教學(xué)實驗室以學(xué)年為單位進(jìn)行統(tǒng)計、課題組以科研課題項目執(zhí)行周期進(jìn)行核算。開放實驗室的運(yùn)行周期需要同步于會計核算周期,同時還要兼顧教學(xué)與科研的周期特點。因此,開放實驗室的成本數(shù)據(jù)采集是一個繁瑣的動態(tài)過程。

開放實驗室的收費依據(jù)是儀器使用時間(簡稱機(jī)時)。機(jī)時數(shù)據(jù)依靠大型儀器設(shè)備網(wǎng)絡(luò)信息化平臺的使用記錄獲取,伴隨設(shè)備使用而自動生成。日常需要注意對機(jī)時進(jìn)行有效監(jiān)督與管理,避免錯誤機(jī)時帶來的數(shù)據(jù)干擾,同時區(qū)分好應(yīng)收費機(jī)時和維護(hù)用機(jī)時。

開放實驗室的運(yùn)行成本包括直接和間接成本。直接成本是指直接發(fā)生費用的項目,包括人工費、材料費、維修費和燃動費等,在收支科目上有直接體現(xiàn)。間接成本體現(xiàn)為服務(wù)性維護(hù)、綜合辦公等科目的費用,無法對應(yīng)于管理對象,需要進(jìn)行成本分配計算。

收入和支出數(shù)據(jù)都需要進(jìn)行比照核算以及數(shù)據(jù)修約。數(shù)據(jù)采集和處理的目的是將日常發(fā)生的各種直接成本歸集到單臺次設(shè)備上。數(shù)據(jù)的真實性、精細(xì)程度決定了成本核算的準(zhǔn)確性,以及對管理措施支持的程度。

1.3 靜態(tài)成本分析方法

靜態(tài)成本分析是指采集歷史匯總數(shù)據(jù),在較長時期的尺度上進(jìn)行的成本分配與歸集過程。目前高校開放實驗室普遍以收付實現(xiàn)制來進(jìn)行成本核算與管理,一般以學(xué)年為周期進(jìn)行財務(wù)統(tǒng)計,形成年度財務(wù)報告。因此,常見的成本核算基于全年已發(fā)生的費用匯總,即為典型的靜態(tài)成本分析。

靜態(tài)成本分析的公式如下所示:

P=I-C=ΣIi-ΣCi

式中P為結(jié)算期間的總結(jié)余,I為結(jié)算期間的總收入,C為結(jié)算期間的總成本,下標(biāo)i表示第i臺儀器結(jié)算期間的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。

靜態(tài)成本計算本質(zhì)上是一個對費用進(jìn)行多步驟處理的過程。應(yīng)用靜態(tài)成本核算方法建立的統(tǒng)計報表,可以結(jié)合實際運(yùn)行情況開展分析,提供有關(guān)損益、成本、現(xiàn)金流等信息,反映實驗室運(yùn)行的整體狀況。通過現(xiàn)金流量表與損益表,可以比較分析整體結(jié)余和運(yùn)行質(zhì)量,為實驗室運(yùn)行管理的宏觀決策提供依據(jù)。

1.4 動態(tài)成本分析方法

靜態(tài)分析是建立在會計分期基礎(chǔ)上實現(xiàn)的核算分析,適合長期和宏觀控制。動態(tài)分析則突出強(qiáng)調(diào)成本對于管理決策的時效性,通過即時獲取成本資料,完成成本分析和決策支持。動態(tài)成本分析在企業(yè)經(jīng)營中廣泛運(yùn)用。在生產(chǎn)經(jīng)營方式的環(huán)節(jié)中利用動態(tài)成本管理,可以掌握成本與時間的關(guān)系,及時控制生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)中的不利因素,降低環(huán)節(jié)中的動態(tài)成本。

在開放實驗運(yùn)行中引入動態(tài)成本分析,可以正確確定各期的收益、反映當(dāng)期會計的量化指標(biāo),還可以按照設(shè)備運(yùn)行性質(zhì)分解落實人員職責(zé)，形成可控的管理指標(biāo)。這不僅有利于建立實驗室成本費用管理、評價與監(jiān)督的科學(xué)制度,還有利于建立收支績效管理指標(biāo)體系、完善績效評價程序及獎懲機(jī)制、實現(xiàn)實驗室的科學(xué)化和精細(xì)化運(yùn)行管理。

實驗室動態(tài)成本計算公式如下:

Pi(t) =Ii(t)-Ci(t)

式中P為結(jié)余,I為收入,C為成本,下標(biāo)i表示第i臺儀器在數(shù)據(jù)采集周期t內(nèi)的統(tǒng)計數(shù)據(jù),下標(biāo)T表示核算周期(如PT表示在核算周期T內(nèi)的結(jié)余)。

動態(tài)成本分析對于成本數(shù)據(jù)采集、分析模型和決策支持提出了更高的要求。分析的關(guān)鍵是把每一項發(fā)生的費用以合理的方式分?jǐn)偟胶怂銓ο罄?并通過對關(guān)鍵的成本影響因素進(jìn)行分析，調(diào)整并改善決策。開放實驗室的成本核算需要綜合考慮開放運(yùn)行特點,建立科學(xué)合理的精算方法,針對各個成本要素做深入的分析。本文采用的成本計算公式如下:

Ci(t)=wi·CJi(t) + ΣCZi(t)

式中CJ為數(shù)據(jù)采集期內(nèi)的間接成本,CZ為經(jīng)過成本分配計算的分項直接成本,對CZ求和后為直接成本,w為間接成本權(quán)重(一般取1),下標(biāo)i表示第i臺儀器。

2 管理案例

2.1 開放平臺介紹

清華大學(xué)環(huán)境學(xué)院公共研究平臺(以下簡稱環(huán)境平臺)是一個院級開放設(shè)備服務(wù)平臺。2015年,環(huán)境平臺參考ISO 17025建立了實驗室質(zhì)量管理體系,規(guī)范了設(shè)備管理、人員培訓(xùn)、采購管理、環(huán)境設(shè)施管理等質(zhì)量體系要素。環(huán)境平臺設(shè)備通過開放系統(tǒng)實行刷卡計費,采集每臺設(shè)備運(yùn)行的成本與收益數(shù)據(jù),作為實驗室動態(tài)成本核算和管理的依據(jù)。目前環(huán)境平臺以月為核算周期,通過對單臺次設(shè)備支出成本和機(jī)時收入計算設(shè)備損益率,從而分析實驗室整體損益情況。

投入與產(chǎn)出的關(guān)系是成本管理和控制的決定性因素[12]。動態(tài)成本核算分析設(shè)備成本的實時明細(xì)、定期反饋實驗室運(yùn)行情況,能夠幫助管理人員找到影響成本的主要因素,及時調(diào)整并實施成本控制,改進(jìn)設(shè)備運(yùn)行管理的策略。以下用兩個案例說明動態(tài)成本核算的過程和作用。

2.2 案例分析1——單機(jī)運(yùn)行虧損

以設(shè)備紅外光譜儀870為例,統(tǒng)計了2017年7—12月份的動態(tài)成本,如表1所示。根據(jù)開放實驗室運(yùn)行特點,直接成本包括人工、氣體、備件/耗材、維修、物業(yè)費分?jǐn)偤碗娰M分?jǐn)偟?項。由于收取機(jī)時費的同時扣除了管理費,因此會計記錄顯示的機(jī)時費為收入減去間接成本。結(jié)果表明:連續(xù)半年該設(shè)備都處于入不敷出的狀態(tài),且虧損的幅度較大。如果用P/I表示結(jié)余比例,則儀器長期處于-300%左右。從動態(tài)數(shù)據(jù)表格中觀察,可知收支不平衡的主要原因是收入偏低、備件費用偏高。由于該儀器型號較老,服役期接近10年,因此用戶使用率偏低,機(jī)時不夠飽和。這個判斷可以通過“運(yùn)行成本—氣體”科目的額度偏低得到交叉驗證。由于設(shè)備經(jīng)常需要自主維修,導(dǎo)致備品備件損耗較多,管理人員時間和精力的投入也比較大。

表1 環(huán)境平臺紅外光譜儀的動態(tài)成本分析

為了解決收入偏低的問題,可以提高收費標(biāo)準(zhǔn),或采用適當(dāng)措施增加機(jī)時飽和度,如加強(qiáng)宣傳或者適當(dāng)優(yōu)惠。如果提高收費標(biāo)準(zhǔn)不可行,可以增加委托檢測服務(wù),引導(dǎo)管理人員利用空閑機(jī)時上機(jī)測試并同時完成設(shè)備維護(hù),這樣可以節(jié)省時間和精力,并獲得委托檢測的收入。最后還可以考慮采用內(nèi)部調(diào)劑等方式,將該儀器設(shè)備退出管理體系。

2.3 案例分析2——單機(jī)運(yùn)行結(jié)余

以環(huán)境平臺的化學(xué)吸附儀為例,同樣進(jìn)行了2017年7—12月的動態(tài)成本分析,結(jié)果如表2所示。結(jié)果表明:該設(shè)備處于良好的收支平衡狀態(tài),機(jī)時費收入可以涵蓋成本,結(jié)余比例P/I達(dá)到60%～70%。分析原因可知:該設(shè)備型號較新、科研需求量很大,導(dǎo)致機(jī)時非常飽和,因此機(jī)時費總額相比表1明顯較大。表2的“運(yùn)行成本—氣體”科目超過表1相應(yīng)科目的10倍,也側(cè)面印證了機(jī)時的飽和度。此外,由于設(shè)備整體性能狀況良好,未發(fā)生明顯故障,自主維修次數(shù)很少,因此備品備件消耗相比表1也較少。

表2 環(huán)境平臺化學(xué)吸附儀的動態(tài)成本分析

對于動態(tài)成本分析狀態(tài)良好的儀器,也需要采取針對性的管理措施。比如,為了避免機(jī)時使用過于飽和而影響用戶使用,需要購置更多的同類型儀器設(shè)備來滿足用戶的科研需求。此外,也需要密切管理和控制上機(jī)過程,減少用戶對儀器的錯誤操作,避免損壞儀器導(dǎo)致維修和備件費用上升。如果供應(yīng)商漲價導(dǎo)致氣體成本提高,需要再次做供應(yīng)商評價,評估其他替代選擇等。

3 討論

3.1 動態(tài)成本分析的重要意義

高校的科研經(jīng)費預(yù)算一般重視購置成本的投入,而對后期營運(yùn)成本的經(jīng)費投入不足[7],成為制約高校開放實驗室可持續(xù)發(fā)展的重要因素。參照“成本分擔(dān)、收費使用、不盈利”的原則,測算大型儀器在維修維護(hù)、耗材、水電、人員薪酬等方面的實際運(yùn)行成本,對于在一定程度實現(xiàn) “以機(jī)養(yǎng)機(jī)”有著重要意義[13]。本研究采用動態(tài)成本分析方法,通過科學(xué)核算和有效管控,建立了支持自身實際特點的核算與管理,有效支持了管理決策。

動態(tài)成本分析不僅能通過損益、成本、現(xiàn)金流等靜態(tài)核算反映實驗室整體財務(wù)狀況,同時也掌握了單臺開放設(shè)備投入與產(chǎn)出的動態(tài)特征。通過獲取準(zhǔn)確基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行成本精算,展現(xiàn)了開放設(shè)備運(yùn)行成本細(xì)節(jié),便于管理者針對各個成本要素做深入的分析,及時調(diào)整不同設(shè)備的管理模式。長期堅持動態(tài)成本分析,可以把握儀器設(shè)備在其壽命周期內(nèi)的投入成本,結(jié)合開放設(shè)備壽命周期和實際運(yùn)行成本，制定適宜的設(shè)備更新計劃,充分挖掘設(shè)備服務(wù)潛能,合理推進(jìn)設(shè)備更新購置。

3.2 動態(tài)成本分析的難點和挑戰(zhàn)

動態(tài)成本分析對于數(shù)據(jù)采集質(zhì)量要求很高,同時對于技術(shù)人員素質(zhì)的要求更高。實驗技術(shù)隊伍是開放實驗室建設(shè)和管理的主要力量。成本管理不僅僅是決策者和管理者的工作,開放實驗室里的每位員工都應(yīng)該強(qiáng)化成本控制意識,使成本控制成為日常工作的自覺行為[14]。通過人才引進(jìn)、加強(qiáng)培訓(xùn)、強(qiáng)化激勵來建設(shè)高素質(zhì)的實驗師資隊伍,對于我國提升科學(xué)研究水平十分必要[15]。

4 結(jié)語

建立科學(xué)合理的成本核算方法是開放實驗室有序可持續(xù)運(yùn)行的基礎(chǔ)。本文探討了開放實驗室成本核算的方法,通過案例介紹了成本核算對開放實驗室管理的重要支撐作用。全面的成本核算與預(yù)算是開放設(shè)備有效持續(xù)運(yùn)行的前提,有助于了解和控制成本,優(yōu)化和量化設(shè)備管理措施。