朱青青 毛勝利

摘 要：伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化和工業(yè)化的發(fā)展，環(huán)境污染越來(lái)越成為制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展理念是包括中國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家做出的戰(zhàn)略承諾。建立和實(shí)施環(huán)境成本核算是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要部分，也就是說(shuō)環(huán)境問(wèn)題的產(chǎn)出與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)聯(lián)系越來(lái)越密切。將環(huán)境成本納入會(huì)計(jì)核算體系已經(jīng)成為必然趨勢(shì)，電力企業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，加強(qiáng)電力企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量和核算，對(duì)企業(yè)發(fā)展乃至國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要意義。

關(guān)鍵詞：火電；企業(yè)；環(huán)境成本；核算

一、環(huán)境成本的含義及其運(yùn)用

（一）環(huán)境成本的含義

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成環(huán)境污染，從而導(dǎo)致環(huán)境質(zhì)量降低的成本，稱(chēng)作環(huán)境成本。環(huán)境成本的范圍包括企業(yè)進(jìn)行資源開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)使用、運(yùn)輸和最終回收的總成本。

環(huán)境成本又可以進(jìn)一步分為兩部分，即環(huán)境保護(hù)支出和環(huán)境退化成本。再生產(chǎn)初期為保護(hù)環(huán)境做出的努力為環(huán)境保護(hù)支出，而環(huán)境退化成本指的是造成環(huán)境污染損失的價(jià)值和為環(huán)境保護(hù)付出的成本。長(zhǎng)期性、可重復(fù)利用性是自然環(huán)境的主要特征，這與企業(yè)固定資產(chǎn)的特點(diǎn)相類(lèi)似。因此，環(huán)境退化成本被認(rèn)為具有“固定資產(chǎn)”折舊的性質(zhì)，即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生污染引起的環(huán)境退化成本具有“固定資產(chǎn)”的性質(zhì)。

（二）環(huán)境成本的主要核算方法

當(dāng)前，世界上三種主流的環(huán)境成本核算方法有：作業(yè)成本法、完全成本法和生命周期法。

1.作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是一種以資源消耗為線(xiàn)索，貫穿不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)資源消耗的確認(rèn)和計(jì)量，將消耗的資源分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)上，再通過(guò)對(duì)作業(yè)的確認(rèn)、計(jì)量將其成本分?jǐn)偨o具體的產(chǎn)品或勞務(wù)。作業(yè)成本法本質(zhì)上是一種信息管理系統(tǒng)，它的基礎(chǔ)是作業(yè)。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中只有通過(guò)這種信息管理系統(tǒng)，才能對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行有效的分配。

2.完全環(huán)境成本核算法

完全環(huán)境成本核算法在實(shí)踐中運(yùn)用較少，主要原因是它將企業(yè)的生產(chǎn)成本劃分為了內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本兩部分。而外部環(huán)境成本指的是由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的污染，需要由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本。因?yàn)閮?nèi)部環(huán)境成本的計(jì)量比較簡(jiǎn)單，而外部環(huán)境成本的計(jì)算由于缺少確認(rèn)條件與計(jì)量辦法，計(jì)算起來(lái)復(fù)雜。因此，這種方法在實(shí)踐中很少運(yùn)用。

3.生命周期環(huán)境成本核算法

生命周期法是一種將企業(yè)所產(chǎn)生的污染排放按照不同種類(lèi)和數(shù)量匯總的環(huán)境成本核算方法。它并不適合企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量自身環(huán)境成本，但可以詳細(xì)的測(cè)量出企業(yè)不同階段產(chǎn)生的環(huán)境成本。這有助于企業(yè)確定出環(huán)境成本由哪個(gè)生產(chǎn)階段產(chǎn)生，可以更好地核算和控制環(huán)境成本。

（二）主要環(huán)境成本核算法的局限性

雖然目前可以使用作業(yè)環(huán)境成本核算法、生命周期環(huán)境成本核算法及完全環(huán)境本核算法來(lái)對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量，但上述三種方法仍然存在一些問(wèn)題。例如，在基于活動(dòng)的環(huán)境成本計(jì)算中，生產(chǎn)過(guò)程消耗各種信息，并且信息是共享的。由此，將資源的消耗與某一特定企業(yè)建立聯(lián)系很難，也就很難確定其環(huán)境成本，且它尚未明確提出企業(yè)總的環(huán)境成本的核算模式和方法。生命周期環(huán)境成本核算法和完全環(huán)境成本核算法也有著核算方法難度較大、工作量大的問(wèn)題。

二、電力企業(yè)的環(huán)境成本—以火電企業(yè)為例

（一）國(guó)內(nèi)外火力發(fā)電企業(yè)環(huán)境成本核算研究特點(diǎn)

1.國(guó)外火力發(fā)電企業(yè)環(huán)境成本核算特點(diǎn)：

從研究的主體角度來(lái)看，國(guó)外環(huán)境成本核算方法的任務(wù)主要由政府和社會(huì)各界學(xué)者、學(xué)術(shù)組織承擔(dān)，從研究方法來(lái)看，實(shí)際沒(méi)有脫離理論，二者相互結(jié)合。從內(nèi)容上看來(lái)，學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的掌握的程度極高，國(guó)外學(xué)研究環(huán)境成本較早，遠(yuǎn)領(lǐng)先于我國(guó)。他們認(rèn)為火電企業(yè)將環(huán)境信息向社會(huì)披露是必不可少的，因?yàn)樗兄趨f(xié)調(diào)企業(yè)和社會(huì)的關(guān)系，應(yīng)該公開(kāi)化、透明化，此舉也有利于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

2.國(guó)內(nèi)環(huán)境成本核算方法特點(diǎn)：

從研究?jī)?nèi)容的角度。涉及范圍比較全面，在環(huán)境成本管理和控制層面都有理論的支撐。它還定義了概念，并建立了分類(lèi)、識(shí)別和測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)。此外，在環(huán)境信息披露和報(bào)告出具方面也予以規(guī)范探討并研究是否有必要將其獨(dú)立核算等問(wèn)題。這不但為全面核算環(huán)境成本提供了多個(gè)切入點(diǎn)，也為基本理論框架的不斷完善奠定了基礎(chǔ)。但是結(jié)論比較孤立，沒(méi)有結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)。并未以點(diǎn)帶面，對(duì)所處行業(yè)的環(huán)境成井予以探究，所以目前為止還沒(méi)有形成完善地體系。最后，從研究成果角度來(lái)看，理論對(duì)實(shí)踐并未體現(xiàn)出相應(yīng)的指導(dǎo)性。盡管在實(shí)務(wù)中我國(guó)許多行業(yè)在核算中都已引進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)，初步建立起適合自己企業(yè)情況的框架，但國(guó)家尚未有明確的法規(guī)予以引導(dǎo)，所以在實(shí)際企業(yè)核算中，理論的指導(dǎo)意義并未充分發(fā)揮。

（二）火電企業(yè)環(huán)境成本核算中存在的問(wèn)題

1.企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不夠明確

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)環(huán)境成本在時(shí)間和空間上沒(méi)有明確界定，難以確定環(huán)境成本。此外，企業(yè)的環(huán)境成本比生產(chǎn)成本更不確定，這就使會(huì)計(jì)在計(jì)算環(huán)境成本時(shí)帶來(lái)很大的困難。

2.環(huán)境治理支出加大而沒(méi)有設(shè)置獨(dú)立的環(huán)境成本科目列示

企業(yè)是承擔(dān)環(huán)境成本的主體，隨著社會(huì)的進(jìn)步和發(fā)展，對(duì)環(huán)境保護(hù)的要求不斷提高。治理環(huán)境所花費(fèi)的成本也越來(lái)越高，火電企業(yè)屬于重污染企業(yè)，環(huán)境治理成本在每個(gè)會(huì)計(jì)期間支付，給企業(yè)帶來(lái)很大的負(fù)擔(dān)。在現(xiàn)行的環(huán)境成本核算體系中，這種治理成本和對(duì)居民的補(bǔ)償費(fèi)用都計(jì)入管理費(fèi)用或其他支出，沒(méi)有獨(dú)立的環(huán)境成本這一會(huì)計(jì)科目，就無(wú)法準(zhǔn)確的列出所有環(huán)節(jié)污染和治理成本。

3.環(huán)境成本確認(rèn)與計(jì)量方面存在的缺陷

決定環(huán)境成本是否要在一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)的首要問(wèn)題，是火電企業(yè)的環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)資本化還是直接計(jì)入當(dāng)期損益。這個(gè)問(wèn)題界定的困難性就在于，火電企業(yè)在環(huán)保工作中的支出的收益期有長(zhǎng)短之分。而對(duì)企業(yè)對(duì)于環(huán)境成本是否要資本化的決策，不同的會(huì)計(jì)處理將會(huì)影響當(dāng)前乃至未來(lái)的財(cái)務(wù)績(jī)效結(jié)果，也就會(huì)影響企業(yè)對(duì)環(huán)境成本控制和管理活動(dòng)的態(tài)度。

4.火電企業(yè)本身對(duì)環(huán)境成本核算不重視

對(duì)于火電企業(yè)這種資源密集型企業(yè)，對(duì)于成本的核算和控制格外重要。雖然火電企業(yè)在長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中已經(jīng)形成了一套完整精準(zhǔn)的成本核算體系。然而，對(duì)于環(huán)境成本的核算仍然處于缺失狀態(tài)?，F(xiàn)在的火電企業(yè)往往將環(huán)境成本簡(jiǎn)單地劃分在企業(yè)的生產(chǎn)成本范疇，而環(huán)境效益則主要來(lái)源于環(huán)保企業(yè)獲得的政府財(cái)政補(bǔ)償或成本。這樣就在無(wú)形中使企業(yè)投入較高的運(yùn)營(yíng)成本，不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。更為重要的是，火電企業(yè)的員工甚至高層領(lǐng)導(dǎo)普遍缺乏環(huán)保意識(shí)。

這種對(duì)環(huán)境成本核算的忽視，使得火電企業(yè)盲目重視財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，忽視環(huán)境保護(hù)，無(wú)形中投入較高的運(yùn)營(yíng)成本，不利于實(shí)際電價(jià)。另外，火電企業(yè)的員工普遍缺乏環(huán)境意識(shí)，缺乏專(zhuān)業(yè)的環(huán)境成本核算人員。

5.環(huán)境成本核算方面存在的缺陷

少數(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算環(huán)境成本，會(huì)計(jì)核算只是實(shí)際環(huán)境治理成本、環(huán)境污染造成的各種罰款等，直接歸入企業(yè)管理成本或非經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用，與污染控制成本一般核算。這是大多數(shù)企業(yè)的環(huán)境支出和一些相對(duì)較大的支出。以河南第二火電建設(shè)公司為例，通過(guò)該公司2017年的財(cái)務(wù)報(bào)告，已知在管理費(fèi)和非營(yíng)業(yè)收入中包括130萬(wàn)元的污染和污染罰款作為環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)，并有利可圖。該公司同時(shí)又在環(huán)保發(fā)展費(fèi)中列示了12萬(wàn)元的環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)，用途及去向都不明晰，同時(shí)也沒(méi)有估算潛在的環(huán)境成本費(fèi)用并進(jìn)行預(yù)提?？梢哉f(shuō)，即使企業(yè)開(kāi)展了環(huán)境成本核算，也十分不完善，準(zhǔn)確性和完整性不夠高，這也是少數(shù)企業(yè)開(kāi)展環(huán)境成本核算的共同缺陷。

三、火電企業(yè)環(huán)境成本核算研究的對(duì)策和建議

（一）完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本核算的內(nèi)容

我國(guó)政府相關(guān)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的完善，明確環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量和披露中存在的問(wèn)題，并規(guī)范操作。環(huán)境會(huì)計(jì)的含義。也可以強(qiáng)制性要求企業(yè)以一定的比例推進(jìn)環(huán)境成本。這種環(huán)境成本可以運(yùn)用于多種目的，但必須予以確認(rèn)使用，以鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算。通過(guò)完善相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求企業(yè)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任，企業(yè)通過(guò)設(shè)置特定的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（二）加強(qiáng)政府有關(guān)部門(mén)和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本核算的監(jiān)管力度

應(yīng)加強(qiáng)對(duì)政府部門(mén)和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。政府作為環(huán)境成本會(huì)計(jì)監(jiān)管的主體，應(yīng)充分發(fā)揮宏觀(guān)調(diào)控的作用，加強(qiáng)執(zhí)法。目前，企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系沒(méi)有針對(duì)環(huán)境成本相關(guān)指標(biāo)的評(píng)價(jià)，導(dǎo)致許多企業(yè)為了短期經(jīng)濟(jì)效益而犧牲環(huán)境和公共利益。

（三）提高企業(yè)對(duì)環(huán)境成本核算的重視程度

目前的環(huán)境要求和實(shí)踐證明，只有清潔生產(chǎn)才能給企業(yè)帶來(lái)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效益。在環(huán)境成本核算中培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)人才，形成企業(yè)的環(huán)境保護(hù)氛圍。這樣不僅有利于提高企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算的自覺(jué)性，而且會(huì)使企業(yè)的成本核算更加精準(zhǔn)，有利于規(guī)避決策失誤。

為了在殘酷的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得高度的優(yōu)先地位，許多外國(guó)公司通過(guò)環(huán)境成本核算樹(shù)立了環(huán)境友好的企業(yè)形象，實(shí)現(xiàn)了長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，并發(fā)布了完善的環(huán)境報(bào)告供公眾查閱。

（四）建立獨(dú)立的環(huán)境成本賬戶(hù)進(jìn)行環(huán)境成本核算

當(dāng)前企業(yè)成本核算體系已經(jīng)相當(dāng)完善，但沒(méi)有獨(dú)立的環(huán)境成本會(huì)計(jì)環(huán)境成本，需要有一個(gè)準(zhǔn)確性的影響企業(yè)總會(huì)計(jì)核算。企業(yè)應(yīng)針對(duì)不同的環(huán)境成本支出目的設(shè)置詳細(xì)的科目，以便于更加精準(zhǔn)和正確的歸集各個(gè)成本。

（五）加強(qiáng)環(huán)境成本在財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息披露

火力發(fā)電企業(yè)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告主要提供與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的成本內(nèi)容，但沒(méi)有披露相關(guān)的環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息。通過(guò)許多跨國(guó)公司的實(shí)踐，證明了財(cái)務(wù)報(bào)告中環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息的披露和解釋?zhuān)蛟谔厥猸h(huán)境報(bào)告中的闡述，反映了企業(yè)在承擔(dān)環(huán)境責(zé)任方面所作的努力。有助于提升企業(yè)形象。企業(yè)可以選擇將環(huán)境成本核算的內(nèi)容添加到年度報(bào)告中，并將其作為年度報(bào)告的一部分予以公布。也可提供單獨(dú)的環(huán)境成本報(bào)告和年度報(bào)告。

總之，火電企業(yè)正確地計(jì)算和控制環(huán)境成本，加強(qiáng)和完善環(huán)境成本理論，對(duì)于促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有十分重要的意義，將能夠促進(jìn)社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益的雙贏。

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基金項(xiàng)目

項(xiàng)目名稱(chēng)：淺談電力企業(yè)環(huán)境成本核算方法；項(xiàng)目類(lèi)型：大學(xué)生科技創(chuàng)新基金項(xiàng)目；項(xiàng)目編號(hào)：TB201808063

作者簡(jiǎn)介

朱青青（1998.03.07）女；漢；上海市；南京工程學(xué)院財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)；本科生；研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

指導(dǎo)老師：毛勝利（副教授）

（作者單位：南京工程學(xué)院）