姜 巖，馮命坤 （大連交通大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，遼寧 大連 116028）

0 引言

利潤(rùn)是企業(yè)發(fā)展與前進(jìn)的關(guān)鍵動(dòng)力，而物流作為企業(yè)的“第三利潤(rùn)源”隨著時(shí)代的發(fā)展也日益重要。伴隨經(jīng)濟(jì)全球化的迅速發(fā)展，中國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界接軌愈加密切。我國(guó)企業(yè)可以采用世界最先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備組織生產(chǎn)和制造，并學(xué)習(xí)西方先進(jìn)的生產(chǎn)模式來(lái)降低企業(yè)的制造成本，提高產(chǎn)品的利潤(rùn)。但隨著企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中逐步將生產(chǎn)制造方面的成本縮減至極致，在沒(méi)有新的機(jī)器和生產(chǎn)模式出現(xiàn)的前提下很難再繼續(xù)縮減成本，因此加強(qiáng)物流管理，逐漸將縮減成本的方向置于對(duì)物流成本的控制和管理上就顯得十分必要。然而，目前橫亙于企業(yè)物流作業(yè)管理方面的突出問(wèn)題是難以準(zhǔn)確和足夠地把握物流成本信息。產(chǎn)生這一問(wèn)題的主要原因是企業(yè)的物流成本具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性和復(fù)雜性，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)成本信息難以反映物流作業(yè)活動(dòng)的成本費(fèi)用,難以反映物流經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的改善對(duì)企業(yè)的物流成本和利潤(rùn)率的影響；并且，現(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)核算體系無(wú)法將物流成本與其他成本分離開(kāi)來(lái)，為此必須探尋能夠科學(xué)分析物流運(yùn)作成本的模型和新的核算方法。

如何有效進(jìn)行企業(yè)物流成本管理，解決企業(yè)物流成本核算結(jié)果不夠真實(shí)、企業(yè)成本管理效率不高等問(wèn)題，已經(jīng)成為目前企業(yè)物流管理中的一個(gè)重要課題。隨著作業(yè)成本法在企業(yè)生產(chǎn)制造領(lǐng)域的成功運(yùn)用，比如使用作業(yè)成本法對(duì)制造工廠的產(chǎn)品制造成本進(jìn)行核算，以準(zhǔn)確制定銷(xiāo)售價(jià)格，企業(yè)物流管理領(lǐng)域也逐步引入該方法來(lái)分析作為過(guò)程成本的物流成本。本文基于作業(yè)成本法在生產(chǎn)制造業(yè)的應(yīng)用研究，分析目前我國(guó)企業(yè)物流成本管理存在的問(wèn)題以及引入作業(yè)成本法的可行性，并提出相應(yīng)的操作化建議。

1 我國(guó)企業(yè)物流成本管理的現(xiàn)狀分析

據(jù)中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)公布的數(shù)據(jù)顯示，2016年我國(guó)的物流總費(fèi)用約為11萬(wàn)億元，約占2016年GDP的14.9%；2017年我國(guó)的物流總費(fèi)用約為12.1萬(wàn)億元，與GDP的比率為14.6%，較2016年降低了0.3了百分點(diǎn)[1]。盡管這一比率已有較大進(jìn)步，但仍然高于世界平均水平。近年來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)非常重視對(duì)企業(yè)物流成本的管理，并取得了非常顯著的成效。但我國(guó)大部分企業(yè)仍然將目光集中在產(chǎn)品直接成本的減少方面，如降低原材料的花費(fèi)等。盡管一些企業(yè)已開(kāi)始關(guān)注如何減少貨物的存貯、運(yùn)輸、配送等方面成本，但對(duì)機(jī)器損耗、貨物積壓、資金占用、存貨價(jià)格波動(dòng)等方面的隱性成本認(rèn)識(shí)仍不夠明確。其中主要的原因在于我國(guó)對(duì)物流成本的界定尚不清晰。

我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)物流成本的分類(lèi)主要受日本物流成本分類(lèi)方法的影響，一般將企業(yè)物流成本劃分為三類(lèi)[2]：（1）以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中費(fèi)用的發(fā)生為基礎(chǔ)，按照交付形態(tài)的不同，將物流成本劃分為本企業(yè)支付的物流費(fèi)用和向其他企業(yè)支付的物流費(fèi)用。其中，本企業(yè)支付的物流費(fèi)用又可進(jìn)一步細(xì)分為企業(yè)本身發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、工藝費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)、特殊經(jīng)費(fèi)和委托物流費(fèi)用。（2）按照物流功能的差別，可將物流成本劃分為實(shí)物流通費(fèi)用、信息流通費(fèi)用和物流管理費(fèi)用三類(lèi)。（3）按照物流活動(dòng)的不同階段劃分，物流成本主要包括采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售和售后服務(wù)階段的物流成本。由于分類(lèi)認(rèn)識(shí)上的不清晰，目前我國(guó)企業(yè)在物流成本核算方面還存在一定問(wèn)題。

從宏觀層面來(lái)看，主要體現(xiàn)在我國(guó)對(duì)物流費(fèi)用的核算方法存在一定問(wèn)題，不能準(zhǔn)確把握企業(yè)實(shí)際的物流成本。雖然自1993年會(huì)計(jì)改革后，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變化，但是成本的核算方法只是從完全成本法變成了制造成本法，其他方面并沒(méi)有太大的變動(dòng)。在現(xiàn)階段企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，一般所顯示的費(fèi)用是企業(yè)在外部運(yùn)輸領(lǐng)域所支付的運(yùn)輸費(fèi)用或者是向倉(cāng)庫(kù)支付的保管費(fèi)用。但是，在企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的人員費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)等費(fèi)用往往沒(méi)有分門(mén)別類(lèi)的列出，只是與企業(yè)的其他經(jīng)費(fèi)統(tǒng)一核算。

從微觀層面來(lái)看，主要是我國(guó)現(xiàn)階段物流費(fèi)用的劃分缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，企業(yè)沒(méi)有遵從效益背反的規(guī)律來(lái)對(duì)物流成本進(jìn)行控制。企業(yè)的會(huì)計(jì)部門(mén)往往是由多名會(huì)計(jì)組成，但是不同會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的費(fèi)用有不同的理解，同時(shí)由于自身專(zhuān)業(yè)的局限性，對(duì)物流成本的組成不能清晰劃分，很難對(duì)企業(yè)的物流成本進(jìn)行全面、準(zhǔn)確的計(jì)算與分析。同時(shí)，物流成本是產(chǎn)品從生產(chǎn)者到消費(fèi)者之間的流動(dòng)所產(chǎn)生的的費(fèi)用，各流程之間相互關(guān)聯(lián)并在成本控制方面“此消彼長(zhǎng)”，但由于公司涉及物流方面的職能部門(mén)較多，某些項(xiàng)目成本的縮減而導(dǎo)致整個(gè)物流環(huán)節(jié)成本增加的例子也時(shí)有發(fā)生。

鑒于傳統(tǒng)的成本管理方法存在多方面的不足，目前在物流成本的綜合管理上，主要采用直接產(chǎn)品盈利率分析、所有權(quán)成本分析和目標(biāo)成本管理三種方法。但是，這三種成本管理核算方法也都存在一定缺陷。比如，直接產(chǎn)品盈利率法扣除的主要是直接物流成本，而對(duì)監(jiān)督、管理、滯留、逾期、采購(gòu)和庫(kù)存持有成本這類(lèi)與規(guī)模無(wú)關(guān)的成本卻沒(méi)有很好地加以考慮。此外，它還需要建立相對(duì)完善的物流活動(dòng)數(shù)據(jù)庫(kù)[3]。所有權(quán)成本分析盡管提供了供應(yīng)鏈中某個(gè)企業(yè)物流成本的精確信息，但未能提供整個(gè)供應(yīng)鏈的成本信息，也未能展現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)方的行為是如何影響供應(yīng)方成本的[4]。目標(biāo)成本法也存在一些缺陷。首先，它無(wú)法直接用來(lái)支持業(yè)務(wù)流程的分析和再造；其次，其成本的分?jǐn)偤陀?jì)量雖然是從市場(chǎng)和實(shí)際需求的角度倒推出來(lái)的，但卻無(wú)法明確指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行成本計(jì)算和分?jǐn)?。由于上述三種方法的不足，業(yè)界現(xiàn)在已經(jīng)越來(lái)越認(rèn)同作業(yè)成本法在物流成本管理中的作用，并將其看做是真正了解或直接追溯各個(gè)產(chǎn)品、顧客和流程成本的有力工具。盡管作業(yè)成本法還沒(méi)有完全取代傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)方法，但卻已逐步成為優(yōu)化物流活動(dòng)、加強(qiáng)物流成本管理的有效途徑[5-6]。

2 作業(yè)成本法引入企業(yè)物流成本管理的可行性

作業(yè)成本法的思想最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末，當(dāng)時(shí)由于成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)相脫節(jié)，傳統(tǒng)的成本核算方法對(duì)西方國(guó)家水力發(fā)電等行業(yè)的成本核算不夠準(zhǔn)確，引發(fā)實(shí)務(wù)界對(duì)產(chǎn)品成本核算方法的反思。隨后，美國(guó)學(xué)者埃里克·科勒（Eric Kohler）在1952年編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中，首次提出“作業(yè)”、“作業(yè)帳戶”、“作業(yè)會(huì)計(jì)”等概念。20世紀(jì)80年代后期，隨著MRP、CAD、CAM、MIS的廣泛應(yīng)用，以及MRPII、FMS和CIMS的興起，使美國(guó)實(shí)業(yè)界普遍感到產(chǎn)品成本核算與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，成本扭曲普遍存在。1988年，庫(kù)玻（Robin Cooper）和卡普蘭（Robert S.Kaplan）通過(guò)對(duì)美國(guó)企業(yè)進(jìn)行調(diào)查和研究后，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法（Activity-Based Costing，ABC)[7]。該方法可以解決因自動(dòng)化生產(chǎn)和產(chǎn)品多樣化等制造環(huán)境變化帶來(lái)的成本信息扭曲問(wèn)題。

20世紀(jì)90年代至今，作業(yè)成本法盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)、保持“增值作業(yè)”的思想已經(jīng)被眾多制造企業(yè)所接受，作業(yè)成本法在制造行業(yè)得到廣泛的應(yīng)用。比如，在卷煙制造業(yè)的成本核算方面，張蕊、饒斌、吳煒[8]以某卷煙廠2005年9月1日至12月31日生產(chǎn)的卷煙為樣本，通過(guò)使用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本核算方法比較，得出卷煙廠對(duì)質(zhì)量上等的卷煙成本存在高估，而對(duì)其他較差的四種卷煙成本存在低估的結(jié)論，這可能導(dǎo)致較差的四種卷煙制定的銷(xiāo)售價(jià)格過(guò)低，進(jìn)而虧損。在航空產(chǎn)品的成本控制中，周寧等[9]對(duì)中國(guó)某航空公司的五種產(chǎn)品分別使用傳統(tǒng)成本核算方法和作業(yè)成本法進(jìn)行比較，得出了只有零部件作業(yè)是增值作業(yè)，其他四種作業(yè)均為非增值作業(yè)的結(jié)論，可以采用外包的方法來(lái)盡量降低成本。

由于作業(yè)成本法以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為指導(dǎo)思想，將直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確真實(shí)。物流業(yè)是由傳統(tǒng)的服務(wù)業(yè)整合改造而來(lái)的，它在產(chǎn)品的服務(wù)特征、行業(yè)特性等方面與作業(yè)成本法的應(yīng)用方面具有很大的相似性。因此，將作業(yè)成本法引入物流成本核算中具有可行性。

2.1 企業(yè)物流運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想具有較大相似性

首先，企業(yè)在物流業(yè)務(wù)方面的間接成本過(guò)高，作業(yè)成本法可以使企業(yè)的物流成本分配更加科學(xué)合理。企業(yè)在物流運(yùn)作的過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)由于各種原因在不同的業(yè)務(wù)流程中產(chǎn)生間接成本，而這些間接成本一般都不能歸入直接成本中去，同時(shí)由于這些間接成本在每次的物流運(yùn)作過(guò)程中所占比重較小，物流核算方法的局限性使這些間接成本往往被忽略不計(jì)。但是，隨著企業(yè)物流運(yùn)作時(shí)間的推移、次數(shù)的增多，所產(chǎn)生的間接成本在企業(yè)的物流成本比例加大，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的間接成本高于直接成本。同時(shí)，許多間接作業(yè)與產(chǎn)品產(chǎn)量并不相關(guān)，產(chǎn)品對(duì)這些間接作業(yè)的消耗比率也不同于產(chǎn)量相關(guān)間接作業(yè)。企業(yè)如果使用傳統(tǒng)成本計(jì)算的方法可能扭曲產(chǎn)品成本，對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)過(guò)低，這將會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)帶來(lái)影響。此外，作業(yè)成本法可以有效幫助企業(yè)進(jìn)行績(jī)效考核。作業(yè)成本法的核心是作業(yè)，而作業(yè)成本法的使用首先要建立不同的作業(yè)中心，核實(shí)各種產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)資源的損耗情況，同時(shí)對(duì)所消耗較多資源的作業(yè)中心采用外包、整改等手段進(jìn)行管理，較傳統(tǒng)的成本管理方法而言更容易發(fā)現(xiàn)和改正問(wèn)題。并且所建立的每個(gè)作業(yè)中心同時(shí)也是責(zé)任中心，可以通過(guò)對(duì)相關(guān)作業(yè)中心效率進(jìn)行考核比較，不斷改進(jìn)企業(yè)的物流作業(yè)流程。

2.2 作業(yè)成本法已逐步應(yīng)用于國(guó)內(nèi)外企業(yè)并取得較好效果

這為作業(yè)成本法在我國(guó)的企業(yè)物流成本管理中的應(yīng)用開(kāi)辟了道路。作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代，20世紀(jì)90年代開(kāi)始全面在企業(yè)管理中應(yīng)用，經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展已經(jīng)趨于成熟。尤其在近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)外企業(yè)對(duì)企業(yè)物流成本管理的逐漸重視，作業(yè)成本法在一些企業(yè)中得到了較為廣泛的應(yīng)用，同時(shí)取得了較顯著的成就。例如，河北省的坤騰集團(tuán)在環(huán)境專(zhuān)家的幫助下，使用作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)目前的四種產(chǎn)品線的獲利能力進(jìn)行重新分析，從作業(yè)的層次來(lái)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的四種產(chǎn)品重新定價(jià)，來(lái)達(dá)到企業(yè)盈利的目的[10]。騰飛物流公司將作業(yè)成本法應(yīng)用到企業(yè)管理方面，經(jīng)營(yíng)方式發(fā)生了根本性的改變，使采購(gòu)管理得到了改進(jìn)，同時(shí)優(yōu)化了倉(cāng)庫(kù)管理，產(chǎn)生了極大的經(jīng)濟(jì)效益[11]。這些都充分說(shuō)明作業(yè)成本法在企業(yè)物流成本管理中的應(yīng)用是可行的。

2.3 物流企業(yè)推行計(jì)算機(jī)管理為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了條件

近年來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和信息技術(shù)的逐步普及，大部分企業(yè)都已經(jīng)配備了計(jì)算機(jī)，實(shí)現(xiàn)了信息化、網(wǎng)絡(luò)化。企業(yè)在訂單處理、采購(gòu)、運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)、流程加工等環(huán)節(jié)的信息交互都可以采用計(jì)算機(jī)來(lái)完成，企業(yè)內(nèi)部電子數(shù)據(jù)交換、人工智能、專(zhuān)家系統(tǒng)、通信、條形碼和掃描等先進(jìn)信息技術(shù)也在逐漸應(yīng)用。同時(shí)，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，每個(gè)環(huán)節(jié)的信息數(shù)量不斷增多，使用先進(jìn)的信息處理工具可以充分減少信息處理的難度，減少環(huán)節(jié)的出錯(cuò)率。這都為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了良好的條件和保障。雖然作業(yè)成本法的計(jì)算比較復(fù)雜，但現(xiàn)階段已經(jīng)開(kāi)發(fā)出了這方面的相關(guān)軟件，并取得了較大的進(jìn)展，比如，作業(yè)成本法的軟件允許作業(yè)的環(huán)形分配、交互分配，允許用戶構(gòu)建交互的作業(yè)關(guān)系。另一個(gè)較大的突破是現(xiàn)在的ABC軟件領(lǐng)域允許連接外部的數(shù)據(jù)庫(kù)和決策支持工具，這意味著ABC的軟件領(lǐng)域具有動(dòng)態(tài)網(wǎng)Excel和Access輸出信息的能力，一些軟件甚至允許用戶從Excel和Access軟件自動(dòng)更新作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫(kù)，與決策支持的工具連接意味著作業(yè)成本法的軟件具有諸如Cognos Powerplay、Pilol Lightship、Forrest和Trees等軟件的設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)立方體的能力。一些軟件具有按照Power play格式自動(dòng)創(chuàng)造數(shù)據(jù)立方體的模塊，一些可以連接可選擇的多種決策支持工具能力，比如Lightship、Sapling公司的Net Prophet利用它的查詢、報(bào)表和輸入工具可以連接到Forrest和Trees。這些決策支持工具可以把作業(yè)成本法的計(jì)算結(jié)果以圖形的形式呈現(xiàn)給用戶，并從作業(yè)成本法中挖掘出有用的深層次的決策信息[12]。因此，企業(yè)在物流成本管理方面，只需把作業(yè)成本軟件系統(tǒng)與現(xiàn)行的信息系統(tǒng)建立數(shù)據(jù)聯(lián)系，分析作業(yè)成本法軟件給出的數(shù)據(jù)即可。

3 作業(yè)成本法在企業(yè)物流成本管理中的操作化建議

作業(yè)成本法作為一種可以將間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過(guò)程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的成本計(jì)算方法，已得到學(xué)術(shù)界的普遍認(rèn)同。20世紀(jì)80年代以來(lái)，物流自動(dòng)化日趨普及，各種嶄新的技術(shù)被應(yīng)用到物流領(lǐng)域，在這些技術(shù)的影響下，企業(yè)產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生根本的變化，導(dǎo)致直接費(fèi)用降低，間接費(fèi)用增加。企業(yè)一般采用傳統(tǒng)的成本核算方法從費(fèi)用層面給生產(chǎn)產(chǎn)品定價(jià)，但是往往因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品種類(lèi)繁多，生產(chǎn)流程復(fù)雜，計(jì)算所得到的成本信息往往不能真實(shí)反映生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費(fèi)的費(fèi)用，而作業(yè)成本法以作業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象，對(duì)不同的作業(yè)成本中心采用不同的成本動(dòng)因來(lái)分配間接費(fèi)用，采用了多樣化的標(biāo)準(zhǔn)，考慮了不同技術(shù)因素對(duì)費(fèi)用的不同影響，使成本的可歸屬性明顯提高，從而大大提高了計(jì)算結(jié)果的精確性[13]。現(xiàn)階段，大部分企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用只占產(chǎn)品總費(fèi)用的一小部分，而物流費(fèi)用在產(chǎn)品總費(fèi)用中占比較大，同時(shí)由于物流的組成環(huán)節(jié)比較多，導(dǎo)致企業(yè)很難對(duì)其進(jìn)行成本核算，而作業(yè)成本法適用于間接費(fèi)用在總費(fèi)用占比較大以及個(gè)性化要求比較高的產(chǎn)品或服務(wù)，因此作業(yè)成本法可以應(yīng)用到企業(yè)的物流成本管理中[14]。建議企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)遵循如下7個(gè)步驟：

（1）正確劃分企業(yè)物流環(huán)節(jié)中的各項(xiàng)作業(yè)流程。作業(yè)是整個(gè)作業(yè)成本法連接產(chǎn)品和資源的橋梁，也是作業(yè)成本法的核心，因此作業(yè)的劃分應(yīng)該以人為主體，同時(shí)作業(yè)的劃分不一定非要與企業(yè)傳統(tǒng)的各個(gè)部分的職能相一致，它可以是跨部門(mén)的，并且有時(shí)一個(gè)部門(mén)可以完成好幾項(xiàng)不同的作業(yè)，作業(yè)的劃分應(yīng)該粗細(xì)得體，同時(shí)遵循成本效益的原則。

（2）建立作業(yè)中心。作業(yè)成本法最為關(guān)鍵的一步就是作業(yè)中心的建設(shè)，企業(yè)應(yīng)該通過(guò)對(duì)整個(gè)物流作業(yè)環(huán)節(jié)的作業(yè)流程進(jìn)行分析，確認(rèn)進(jìn)行哪些作業(yè)以及各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系。在建立的過(guò)程中要注意以下幾點(diǎn)：①考慮物流作業(yè)產(chǎn)生的原因、重要程度以及與成本之間的關(guān)系，這需要根據(jù)企業(yè)的物流環(huán)節(jié)確定主要的作業(yè)，按照流程順序?qū)⑵渌侵饕鳂I(yè)與主要作業(yè)結(jié)合建立作業(yè)中心。②將同質(zhì)作業(yè)的不同作業(yè)相整合，根據(jù)企業(yè)服務(wù)的重要程度建立作業(yè)中心，將同質(zhì)作業(yè)歸于作業(yè)中心處理。

（3）選擇成本動(dòng)因，確定成本動(dòng)因系數(shù)。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法本質(zhì)上的不同是把作業(yè)量與成本計(jì)算中的數(shù)量區(qū)分開(kāi)來(lái)，主張以作業(yè)量為大多數(shù)間接成本分配的基礎(chǔ)[15]。成本動(dòng)因是為什么將成本進(jìn)行分配的原因，是指將所耗費(fèi)的資源分配到各個(gè)作業(yè)中心進(jìn)行成本核算的依據(jù)。而成本動(dòng)因系數(shù)主要包括資源動(dòng)因系數(shù)和作業(yè)動(dòng)因系數(shù)。資源動(dòng)因系數(shù)是指作業(yè)環(huán)節(jié)消耗資源的比率，作業(yè)動(dòng)因系數(shù)是指在作業(yè)環(huán)節(jié)中，成本核算對(duì)象消耗作業(yè)的比率。

（4）將各個(gè)作業(yè)中心的所有作業(yè)成本歸集到作業(yè)中心，建立作業(yè)成本庫(kù)，作業(yè)成本庫(kù)按作業(yè)中心設(shè)置，每個(gè)成本庫(kù)代表其作業(yè)中心引發(fā)的成本。同質(zhì)成本動(dòng)因引發(fā)的成本可以合并，在同質(zhì)成本庫(kù)中分配。

（5）將作業(yè)中心的成本分配到成本核算對(duì)象。核算出各作業(yè)中心的總成本，基于作業(yè)成本法的物流企業(yè)成本控制探討后，根據(jù)選擇的作業(yè)動(dòng)因系數(shù)，計(jì)算成本動(dòng)因率，然后將作業(yè)中心成本分配到成本核算對(duì)象上。

（6）計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)的總成本。其中作業(yè)的總成本等于直接成本以及作業(yè)中心分配到產(chǎn)品的間接費(fèi)用的總和。

（7）計(jì)算之前各項(xiàng)作業(yè)成本在總成本之間的占用比例。企業(yè)通過(guò)對(duì)各項(xiàng)作業(yè)成本在總成本中的占用比例進(jìn)行分析，了解引起企業(yè)物流成本變化的主要因素，分析企業(yè)的每項(xiàng)作業(yè)流程是否為增值性作業(yè)，抓住關(guān)鍵性的物流環(huán)節(jié)，采取適當(dāng)?shù)拇胧?，將相似的作業(yè)流程進(jìn)行合并，同時(shí)消除不增值性的作業(yè)以及低效作業(yè)，對(duì)企業(yè)的整個(gè)物流流程進(jìn)行重新劃分以及進(jìn)行物流流程重構(gòu)，對(duì)企業(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因進(jìn)行有效分析以及準(zhǔn)確的把握，了解和掌握作業(yè)的實(shí)際效率，進(jìn)而有效把握物流的關(guān)鍵性環(huán)節(jié)，可以采取外包、第三方物流等相應(yīng)的措施，有針對(duì)性地進(jìn)行物流成本控制。

企業(yè)在使用作業(yè)成本法管理物流成本時(shí)，最為關(guān)鍵的是作業(yè)中心的建設(shè)，如何建立準(zhǔn)確的作業(yè)中心是企業(yè)能否成功運(yùn)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵。此外，企業(yè)在使用作業(yè)成本法時(shí)，還需要對(duì)各項(xiàng)作業(yè)中心所需的數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)的收集，如何將數(shù)據(jù)收集得詳細(xì)準(zhǔn)確也是作業(yè)成本法在實(shí)踐中運(yùn)用的一大難題。

4 結(jié)束語(yǔ)

作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的企業(yè)物流成本管理方法，它通過(guò)對(duì)不同的作業(yè)流程建立不同的作業(yè)中心，來(lái)發(fā)現(xiàn)和解決實(shí)際物流運(yùn)作中存在的問(wèn)題。同時(shí)，通過(guò)對(duì)物流的作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行改善，減少企業(yè)在某些作業(yè)環(huán)節(jié)不必要的成本，能夠在不損害企業(yè)自身銷(xiāo)售額度的前提下，縮減成本，提高利潤(rùn)，因此，作業(yè)成本法是目前企業(yè)進(jìn)行物流成本管理最佳的選擇。但是作業(yè)成本法在進(jìn)行成本管理過(guò)程中實(shí)踐起來(lái)較為困難，同時(shí)也需要大量的公司內(nèi)部資料，來(lái)對(duì)作業(yè)成本動(dòng)因分配率等進(jìn)行計(jì)算，以此得出對(duì)企業(yè)哪些作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行修改的建議。限于數(shù)據(jù)資料方面的限制，本文未能針對(duì)具體企業(yè)進(jìn)行分析，未來(lái)將通過(guò)對(duì)具體企業(yè)的調(diào)研來(lái)分析作業(yè)成本法在應(yīng)用中可能面臨的關(guān)鍵問(wèn)題及對(duì)策。