李香菊，鄭春華

(西安交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院，陜西 西安 710061)

一、引 言

公平和效率是稅制設(shè)計(jì)永恒的主題，不同的稅制結(jié)構(gòu)往往是不同國(guó)家或是不同時(shí)期對(duì)二者權(quán)衡取舍的體現(xiàn)，常因不同的政策意圖發(fā)生變化。個(gè)人所得稅由于其稅基廣泛、稅率累進(jìn)等優(yōu)點(diǎn)，在優(yōu)化資源配置、調(diào)節(jié)收入分配和籌集財(cái)政收入方面都起著重要作用。我國(guó)個(gè)人所得稅制度自1980年設(shè)立以來(lái)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行了多次調(diào)整，但其不足之處常常引發(fā)社會(huì)熱議，包括分類稅制難以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理、以個(gè)人為納稅單位導(dǎo)致的稅負(fù)不公、累進(jìn)稅率級(jí)次過(guò)多、最高邊際稅率過(guò)高等等。稅率高低是個(gè)人所得稅的核心，稅率過(guò)低影響收入分配功能的發(fā)揮，過(guò)高影響資源配置的效率，而拉弗曲線告訴我們過(guò)高或過(guò)低的稅率都會(huì)影響財(cái)政收入，因此稅率是體現(xiàn)稅收公平原則和效率原則的關(guān)鍵，也是學(xué)術(shù)界關(guān)注的熱點(diǎn)，尤其是最高邊際稅率也備受關(guān)注。為避免稅率設(shè)計(jì)的隨意性和武斷性，需要科學(xué)的理論依據(jù)和理性、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行計(jì)算。那么，個(gè)人所得稅最高邊際稅率應(yīng)該如何選擇呢？本文將結(jié)合我國(guó)改革方向，應(yīng)用賽斯的非線性所得稅理論對(duì)其進(jìn)行研究，為我國(guó)個(gè)人所得稅改革提出政策建議。

二、文獻(xiàn)綜述

國(guó)外，最優(yōu)所得稅理論的研究邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，形成了相對(duì)完整的理論體系。一般認(rèn)為，最優(yōu)所得稅理論研究始于埃奇沃斯(Edgeworth，1897)，他選用功利主義社會(huì)福利函數(shù)，界定了社會(huì)效用(即個(gè)人效用之和)最大條件下的稅收為最優(yōu)所得稅，其研究表明最優(yōu)所得稅下的人均稅后財(cái)富相等，所得稅應(yīng)使用多級(jí)次高稅率的累進(jìn)稅率，最高邊際稅率應(yīng)為100%。其理論雖然考慮了社會(huì)福利和公平問(wèn)題，但缺乏對(duì)效率的考量使其受到一些學(xué)者的批評(píng)。埃奇沃斯之后，米爾利斯(Mirrlees，1971)同時(shí)兼顧了最優(yōu)稅率的公平和效率問(wèn)題，做出了開拓性的工作。其理論的基本思路是在政府資源約束和激勵(lì)相容約束條件下最大化社會(huì)福利函數(shù)，得到了三個(gè)結(jié)論：(1)可以得到一個(gè)近似線性所得稅率表(對(duì)不同的人應(yīng)用不同稅率組成的稅率表)，并且政府應(yīng)實(shí)行負(fù)所得稅制度(政府補(bǔ)助那些低于免稅水平的人)；(2)所得稅并不是縮小收入分配差距的有效工具；(3)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行與所得稅搭配的稅制設(shè)計(jì)，從而彌補(bǔ)所得稅的缺陷。米爾利斯的理論啟發(fā)了諸多學(xué)者，之后的研究主要集中在兩方面：一是轉(zhuǎn)向研究線性所得稅模型，如斯特恩(Stern，1976)；二是放松米爾利斯模型的假設(shè)繼續(xù)研究非線性所得稅模型，如戴德蒙(Diamond，1998)、賽斯(Saez，2001)等各自提出了理論模型，在米爾利斯研究的基礎(chǔ)上不斷深化完善。其中，賽斯(Saez，2001)將勞動(dòng)供給彈性引入到最優(yōu)所得稅的理論中，并用1992年和1993年美國(guó)納稅申報(bào)資料報(bào)道的年度薪金收入擬合出最優(yōu)邊際稅率曲線。他認(rèn)為用勞動(dòng)供給彈性對(duì)最優(yōu)邊際稅率的研究可以準(zhǔn)確表明不同的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)如何影響最優(yōu)邊際稅率選擇，其計(jì)算依賴于勞動(dòng)供給彈性和收入分布的形狀，借此擬合最優(yōu)邊際稅率曲線，而其方法也能用于其他稅種[1]。

我國(guó)最優(yōu)所得稅的研究主要是在引進(jìn)西方理論的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展和應(yīng)用的。郭慶旺(1995)對(duì)最優(yōu)所得稅理論進(jìn)行了基礎(chǔ)理論闡述[2][3]。楊斌(2005)對(duì)西方最優(yōu)所得稅理論及進(jìn)展進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)論、評(píng)析和論辯[4][5]。彭海艷(2014)分析了社會(huì)福利函數(shù)、技能分布、效用函數(shù)以及勞動(dòng)供給彈性等最優(yōu)稅率的影響因素，對(duì)最優(yōu)所得稅理論進(jìn)行深入評(píng)析[6]。郝春虹(2006)闡述了其對(duì)米爾利斯模型和斯特恩模型的理解，借鑒斯特恩模型的方法及美國(guó)個(gè)人所得稅制度的經(jīng)驗(yàn),認(rèn)為我國(guó)最高邊際稅率還可以適當(dāng)下調(diào)到36%左右[7]。鄧子基、李永剛(2010)介紹了斯特恩模型并估計(jì)了我國(guó)和部分國(guó)家所得稅最優(yōu)稅率，認(rèn)為毋須嚴(yán)格按照這些模型來(lái)設(shè)計(jì)我國(guó)的個(gè)人所得稅制度,但其稅制設(shè)計(jì)理念或思想對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅制度的設(shè)計(jì)具有一定的參考價(jià)值[8]。楊武、劉振亞、李升(2014)在賽斯模型的基礎(chǔ)上,考慮了高收入者收入的帕累托分布現(xiàn)狀,并使用我國(guó)2005年全國(guó)1%人口抽樣調(diào)查的數(shù)據(jù)對(duì)工資、薪金所得的個(gè)人所得稅最高稅率進(jìn)行了測(cè)算，顯示我國(guó)當(dāng)前“工資、薪金所得”的最高稅率45%偏高,應(yīng)適當(dāng)降低至35%～40%[9]。諾敏、張世偉、曙光(2016)根據(jù)最優(yōu)稅模型計(jì)算出最優(yōu)稅率，并以此計(jì)算新的模擬稅率表對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅率表進(jìn)行改進(jìn)[10]。

通過(guò)整理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)最優(yōu)所得稅理論的應(yīng)用主要體現(xiàn)在對(duì)西方理論的解讀拓展、定性分析、部分模型應(yīng)用及改進(jìn)個(gè)人所得稅工資、薪金所得的稅率表上。然而，將收入分布相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)用于賽斯模型計(jì)算我國(guó)最優(yōu)稅率的文獻(xiàn)較少，存在較大空白，結(jié)合我國(guó)國(guó)情進(jìn)行研究的文獻(xiàn)更是寥寥。本文在賽斯模型的理論框架下，使用CHIP2013項(xiàng)目提供的數(shù)據(jù)作為收入分布數(shù)據(jù)，結(jié)合我國(guó)個(gè)稅改革方向，計(jì)算最優(yōu)個(gè)人所得稅最高邊際稅率，為我國(guó)個(gè)稅改革提出政策建議。

三、賽斯非線性所得稅理論簡(jiǎn)析

賽斯認(rèn)為，對(duì)于某個(gè)給定收入水平，其邊際稅率τ的增加會(huì)引起兩方面的效應(yīng)：一方面，稅率增加使收入水平高于的納稅人支付的個(gè)人所得稅增加；另一方面，稅率增加導(dǎo)致勞動(dòng)力減少勞動(dòng)時(shí)間，致使勞動(dòng)收入減少。當(dāng)邊際稅率τ的微小變化引起的這兩方面效應(yīng)相等時(shí)，此時(shí)的τ即是最優(yōu)稅率。為了計(jì)算τ，他引入了彈性方法。

將包含個(gè)人技能的效用函數(shù)設(shè)為消費(fèi)c和收入z的函數(shù)：U=U(c，z)，假定個(gè)人面臨一條線性預(yù)算約束：c=z(1-τ)+R,其中邊際稅率為τ，非勞動(dòng)收入為R。則個(gè)人效用函數(shù)最大化的一階條件為(1-τ)uc+uz=0,其可以推導(dǎo)馬歇爾(非補(bǔ)償)收入供給函數(shù)z=z(1-τ,R)，且可得非補(bǔ)償彈性定義為：

(1)

收入效應(yīng)為：

(2)

補(bǔ)償彈性為：

(3)

根據(jù)斯拉茨基方程有：

ζc=ζu-η

(4)

(5)

稅率增加導(dǎo)致勞動(dòng)力減少勞動(dòng)時(shí)間，從而使勞動(dòng)收入減少。個(gè)人收入變化量為：

(6)

其總效應(yīng)為：

(7)

(8)

最優(yōu)所得稅理論旨在分析和解決稅制設(shè)計(jì)在公平和效率上的權(quán)衡取舍問(wèn)題。賽斯在他的模型中以高收入納稅人的社會(huì)邊際效用與政府公共資金的邊際價(jià)值的比值作為公平理念的體現(xiàn)，是社會(huì)福利函數(shù)的量化選擇，引入勞動(dòng)供給彈性表示增加邊際稅率導(dǎo)致納稅人工作時(shí)間減少的效應(yīng)和政府稅收收入增加的效應(yīng)相等，以此作為效率理念的體現(xiàn)，計(jì)算最優(yōu)的最高邊際稅率。相比于前人，賽斯將勞動(dòng)供給的非補(bǔ)償彈性和補(bǔ)償彈性引入最優(yōu)所得稅公式的推導(dǎo)，從而簡(jiǎn)化最高邊際稅率的計(jì)算，他還依此用美國(guó)數(shù)據(jù)擬合出最優(yōu)邊際稅率曲線，其方法具有通用性，適用于影響納稅人勞動(dòng)供給的所得稅，而不受具體稅目影響，具有很強(qiáng)的應(yīng)用價(jià)值。

四、數(shù)據(jù)來(lái)源和處理

使用賽斯模型計(jì)算適用于我國(guó)國(guó)情的最優(yōu)最高邊際稅率，需要針對(duì)國(guó)情對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。稅制設(shè)計(jì)中，準(zhǔn)確衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)是實(shí)現(xiàn)縱向公平和橫向公平的出發(fā)點(diǎn)。賽斯的理論中，所得稅改變了勞動(dòng)收入從而影響勞動(dòng)供給彈性，因此問(wèn)題的關(guān)鍵是反映納稅人稅收負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額，而不是具體稅目。本文的目的在于結(jié)合個(gè)稅改革方向提出政策建議，因此并不嚴(yán)格按照現(xiàn)行稅制而是選擇更能體現(xiàn)公平和效率原則的方法進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，包括以家庭代替?zhèn)€人為納稅單位、以年收入代替月收入作為收入分布等，這也符合最優(yōu)所得稅理論對(duì)公平和效率進(jìn)行權(quán)衡取舍的思想。

(一)納稅單位的選擇

我國(guó)個(gè)人所得稅采取以個(gè)人為納稅單位的分類所得稅制，它具有簡(jiǎn)便、容易征管的優(yōu)點(diǎn)，在我國(guó)設(shè)立個(gè)人所得稅制之初是符合國(guó)情的做法，但弊端在于忽略了不同納稅人的家庭狀況和實(shí)際負(fù)擔(dān)，并不能體現(xiàn)量能納稅的原則，在征管過(guò)程中造成一定的不公平，不利于縮小收入差距，如今貧富差距拉大、基尼系數(shù)過(guò)高，迫切要求對(duì)個(gè)人所得稅以家庭為納稅單位進(jìn)行改革。

在社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)中，家庭作為基本的社會(huì)細(xì)胞，是經(jīng)濟(jì)行為、社會(huì)行為的基本主體。一方面，在現(xiàn)實(shí)生活中，納稅人的生活質(zhì)量、消費(fèi)水平受家庭成員的收入結(jié)構(gòu)、年齡階段、子女教育、健康情況等影響，個(gè)人的收入差距、福利水平不能代表家庭的收入水平和福利水平。相同收入、不同家庭結(jié)構(gòu)的個(gè)體，其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)不同，納稅能力也不同。例如，同為月收入5000元，一個(gè)單身納稅人和一個(gè)三口之家的男主人，其經(jīng)濟(jì)狀況、生活質(zhì)量和稅負(fù)情況顯然不同。從這一角度來(lái)講，相比于個(gè)人，納稅人的收入和支出以家庭為單位更有利于保證納稅人的生活福利均等，體現(xiàn)公平原則和量能課稅原則。另一方面，家庭觀念是中國(guó)人倫理道德的基礎(chǔ)，湯潔茵(2012)認(rèn)為，在家庭這個(gè)共同體之下，配偶雙方必須根據(jù)家庭的總體成本——收益的分析，決定包括市場(chǎng)工作、家務(wù)勞動(dòng)、家庭閑暇、人力投資在內(nèi)的家庭活動(dòng)的安排以及不同家庭成員之間在家庭中的勞動(dòng)分工，并最終決定家庭的總收入和總支出[11]。在我國(guó)，家庭成員的行為決策以家庭總收入為依據(jù)，而家庭收入極少區(qū)分來(lái)自哪位家庭成員，以個(gè)人為納稅單位事實(shí)上與我國(guó)傳統(tǒng)文化和社會(huì)現(xiàn)狀相沖突。除此以外也有學(xué)者從不同的角度，包括婚姻中性原則和女性職業(yè)自由的爭(zhēng)論，婚姻家庭的保障、申報(bào)程序的簡(jiǎn)化以及家庭養(yǎng)老負(fù)擔(dān)等視角進(jìn)行討論，認(rèn)為以家庭為納稅單位進(jìn)行改革勢(shì)在必行。

(二)年收入和月收入的選擇

數(shù)據(jù)處理的另一個(gè)問(wèn)題是年收入與月收入的選擇。一方面，按月計(jì)征的方式有諸多缺陷：除行政單位和部分事業(yè)單位外的納稅人，由于行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的月度差異和周期性導(dǎo)致的淡旺季或工資制度改革導(dǎo)致的月度工資差異明顯，由此造成年工資總額相同的納稅人繳納稅費(fèi)不同；同時(shí)，按月計(jì)征比按年計(jì)征更耗費(fèi)成本，并在某種程度上成為偷稅漏稅行為的誘因；工資按月發(fā)放或某月集中發(fā)放的形式不同也會(huì)造成納稅人繳納稅費(fèi)的差異[12]。另一方面，我國(guó)工資和年終獎(jiǎng)在我國(guó)采用了不同的征稅方式，造成年收入相同而月收入不同的納稅人存在稅負(fù)差異，同樣有悖橫向公平原則。朱為群(2017)認(rèn)為對(duì)年終獎(jiǎng)按年計(jì)征有利于解決月收入波動(dòng)導(dǎo)致的稅收不公平問(wèn)題，按月計(jì)征的稅制，對(duì)于年收入相同的兩個(gè)人，收入波動(dòng)大者所納稅額大于收入穩(wěn)定者，造成了橫向上的不公平[13]。學(xué)術(shù)界也存在不少關(guān)于工資和年終獎(jiǎng)分配方案的研究，但筆者認(rèn)為將年收入代替月收入，不僅有利于簡(jiǎn)化稅制，更有利于消除工資和年終獎(jiǎng)因不同征稅方式帶來(lái)的稅負(fù)差異，貫徹橫向公平原則。因此，筆者選擇按年計(jì)征的方式處理數(shù)據(jù)。

我國(guó)個(gè)人所得稅改革的另一呼聲是由分類所得稅制轉(zhuǎn)向分類與綜合所得稅制模式，本文是以我國(guó)工資、薪金為例進(jìn)行計(jì)算，但由賽斯的理論可知其方法具有通用性，在綜合所得稅制情況下依然適用，具有一定的參考意義。鑒于以上原因，筆者選擇CHIP2013項(xiàng)目提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行收入分布數(shù)據(jù)的系數(shù)計(jì)算。

CHIP2013項(xiàng)目的樣本來(lái)自國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2013年城鄉(xiāng)一體化常規(guī)住戶調(diào)查大樣本庫(kù)。該項(xiàng)目中住戶成員是指居住在一個(gè)住宅內(nèi)，或與本住戶分享生活開支或收入的所有人員，包括常住人口和非常住人口；還包括：由本住戶供養(yǎng)的在外學(xué)生，未分家的外出從業(yè)人員和隨遷家屬，輪流居住的老人，臨時(shí)外出的人員，以及其他長(zhǎng)期居住在一起并共享收支的人。對(duì)于具有事實(shí)婚姻關(guān)系的同居者，應(yīng)算入家庭成員。由此可見該樣本能滿足以家庭為納稅單位的要求。本文以工資、薪金為例，選擇家庭收入的工資性收入作為研究對(duì)象，剔除工資性收入為負(fù)值的，取得樣本量18198個(gè)，將數(shù)據(jù)依據(jù)當(dāng)前稅制還原為稅前收入。

五、最優(yōu)稅率設(shè)計(jì)

(一)相關(guān)系數(shù)取值

(二)結(jié)果與分析

運(yùn)用上述系數(shù)取值計(jì)算可得：

表1 稅率表

六、研究結(jié)論與政策建議

本文運(yùn)用賽斯的最優(yōu)所得稅理論，結(jié)合我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向，以家庭為納稅單位，以年收入為研究對(duì)象，以工資、薪金為例，計(jì)算了不同收入分布情況、不同社會(huì)福利函數(shù)下的最高邊際稅率，認(rèn)為兼顧效率和公平的分配目標(biāo)下，現(xiàn)行的45%最高稅率仍有下調(diào)空間。在分類所得稅制轉(zhuǎn)向綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革方向下，該方法仍然適用。具體結(jié)論如下：

賽斯的非線性所得稅理論引入了勞動(dòng)供給的非補(bǔ)償彈性和補(bǔ)償彈性，選用合適的社會(huì)福利函數(shù)，以此兼顧公平與效率。本文雖以工資、薪金為例，但其適用范圍不局限于稅目，在我國(guó)由分類所得稅制轉(zhuǎn)向綜合所得稅制的改革進(jìn)程中，依然適用；計(jì)算適用于高收入人群的最優(yōu)邊際稅率時(shí)，還需要考慮到整體納稅人的收入分布狀況，而不能僅僅通過(guò)劃線定義高收入人群；社會(huì)福利函數(shù)是公平理念的體現(xiàn)，其選擇對(duì)最高邊際稅率影響很大，對(duì)高收入人群賦予的權(quán)重越高，最高邊際稅率越低。

賽斯在該模型中對(duì)效率原則的體現(xiàn)僅在于高收入人群提供的稅收收入的最大化，是政府稅收收入和勞動(dòng)供給的權(quán)衡取舍，但并沒(méi)有考慮人力資本溢出效應(yīng)、社會(huì)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)等問(wèn)題，也沒(méi)有將獲取信息的成本、行政成本考慮在內(nèi)。最優(yōu)解的計(jì)算是依托于嚴(yán)格的數(shù)學(xué)方法計(jì)算極值得到的結(jié)果，其計(jì)算結(jié)果與實(shí)際結(jié)果可能存在偏差，考慮到為了科教興國(guó)、人才強(qiáng)國(guó)等國(guó)家戰(zhàn)略的實(shí)施，以及人才在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中帶頭作用，直觀上認(rèn)為實(shí)際結(jié)果應(yīng)比表1所示更低；賽斯的理論模型依然存在最優(yōu)所得稅理論的缺陷，是建立與在一系列嚴(yán)格假定條件上的推導(dǎo)，在難以滿足假定條件的現(xiàn)實(shí)生活中具有一定的局限性，并不能直接應(yīng)用于我國(guó)的稅制改革。

在中國(guó)貧富不均加劇的社會(huì)環(huán)境下，高收入人群往往代表更高的生產(chǎn)能力，過(guò)低的稅率不利于縮小收入差距，過(guò)高的稅率則影響生產(chǎn)效率，如何賦予其適合的社會(huì)福利函數(shù)實(shí)現(xiàn)全社會(huì)對(duì)公平和效率的權(quán)衡抉擇是設(shè)定最高邊際稅率的關(guān)鍵，需要注意的是賽斯的最優(yōu)所得稅理論并不能完美解決實(shí)踐問(wèn)題，而是提供了解決問(wèn)題的思路。