陳榮芳 紹興平準會計師事務所有限公司

一、商譽概述

商譽的概念一直以來沒有一個明確界定，我國企業(yè)準則20號對其界定為購買方的合并成本大于合并中所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，這一定義雖然明確了商譽的計算路徑，但是卻沒有揭示其真正的內(nèi)涵。因此從商譽的內(nèi)涵角度來看，本文偏向于“企業(yè)所擁有或控制的預期能夠為企業(yè)帶來超額收益的潛在經(jīng)濟價值”來界定商譽的概念。

按照來源不同可以將商譽劃分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。商譽與其他無形資產(chǎn)相比，其具有一些獨有的特點：一是商譽的構成較為復雜，即商譽的形成要素具有綜合性，并非單一要素構成，二是商譽的存續(xù)具有依附性，即商譽的價值必須依附于企業(yè)實體，脫離實體即失去價值，三是商譽的價值具有動態(tài)性，即受商譽構成因素的影響，其價值是隨著構成因素的變動而變動的，并非一成不變，四是商譽的價值與成本具有弱相關性，即并不是企業(yè)所有的資本投入都與形成商譽價值有關，因此商譽的價值與成本具有弱相關性。

二、商譽的初始確認、計量存在的問題分析

自創(chuàng)商譽和外購商譽因其來源不同，因此在初始確認和計量方面存在較多的差異，因此本文在分析其存在問題時分別按照自創(chuàng)商譽和外購商譽來進行分析：

(一)自創(chuàng)商譽的初始確認和計量存在的主要問題

按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，自創(chuàng)商譽因為不符合資產(chǎn)的確認標準，不具有可靠性和不能有助于會計信息使用者做出決策的原因，所以自創(chuàng)商譽不進行初始確認，而只進行表外披露，而其計量方法主要有超額收益資本化法、超額收益折現(xiàn)法和殘值法等。但是從自創(chuàng)商譽的形成來源來看，自創(chuàng)商譽不進行初始確認和計量，僅進行表外披露，從而使得自創(chuàng)商譽的價值難以在財務報表中充分反映，造成自創(chuàng)商譽價值的可信度被大大降低，這將會對企業(yè)的會計信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響，進而影響會計信息使用者進行決策。

(二)外購商譽的初始確認和計量存在的主要問題

外購商譽的初始確認和計量存在的問題主要表現(xiàn)在兩個方面：

一是外購商譽的公允價值確定問題，按照會計準則的規(guī)定，外購商譽是指在購買日，購買方所支付的合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額。雖然準則對于外購商譽給予了明確的界定，但是在實務中仍然在公允價值確定方面存在問題：第一是購買方合并成本的確定并不單單是以被購買方的凈資產(chǎn)為基礎，它同時也受到談判過程中技巧和人員素質(zhì)、國家政策等方面因素的影響，可能合并成本最終的確定會不合理的大于被購買方的凈資產(chǎn)公允價值；第二是被購買方公允價值的確定缺乏市場基礎，即受我國市場不完善的影響，對于凈資產(chǎn)公允價值的估計雖然準則有明確的判定標準，但是在實務中由于凈資產(chǎn)估計缺乏活躍的交易市場作為價格參考、沒有相似的最近成交的并購交易行為等市場基礎，而主要依靠評估人員的主觀判斷，這樣存在同一項凈資產(chǎn)因為評估人員和方法的不同而差異很大的問題。

二是外購商譽的初始確認和計量以導致人為操縱利潤的問題，即多次并購實現(xiàn)控制的存在將會使得商譽確認存在了人為操縱利潤的機會，多次并購實現(xiàn)控制的方式下，在購買達到控制比例時確認部分商譽，但是在后續(xù)多次收購過程中不再確認子公司的商譽，一次收購100%股權時將應計入商譽的溢價沖減資本公積，從而為人為操縱利潤提供了空間，由于此過程間隔時間比較長，極容易躲避監(jiān)管層的監(jiān)督。

三、商譽后續(xù)計量存在的問題分析

按照現(xiàn)行會計準則要求，對于商譽，無論是自創(chuàng)商譽還是外購商譽應當在每年的年度終了時進行減值測試，在測試時是將商譽放在預期相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中進行，并且減值損失在確認之后不得轉(zhuǎn)回。該準則要求的主旨在于防止企業(yè)通過商譽減值來調(diào)節(jié)利潤，提高會計信息質(zhì)量，但是同時也存在一些問題：一是計量的準確度有待考量，即商譽的減值測試是以資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值為基礎，但是我國資本市場并不完善，公允價值一般難以取得，因此減值測試的基礎并不牢固，由此得出的計量數(shù)據(jù)自然可信度不高；二是商譽后續(xù)計量的成本較高，制約了企業(yè)進行商譽減值測試的主動性和及時性；三是商譽減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定與其判斷減值的標準存在一定的矛盾性，按照準則要求商譽減值一旦確認便不能轉(zhuǎn)回，而在判斷商譽是否減值時卻是按照暫時性的經(jīng)濟標準來判斷，這種永久性標準和暫時性標準在基礎上是具有一定的矛盾性的。

四、完善商譽會計處理的相關建議

如上文所述，商譽在初始確認、計量和后續(xù)計量過程中存在上述諸多的問題和局限性，從而造成企業(yè)的商譽會計處理存在不少問題，財務風險相對較高。鑒于此，筆者結合自身的實務工作經(jīng)驗，參考當前相關的會計準則，提出如下完善商譽會計處理的建議：

(一)改革自創(chuàng)商譽不確認計量、只進行表外披露的會計處理準則

要改革自創(chuàng)商譽不確認計量、只進行表外披露的會計處理準則，其關鍵在于如何保障自創(chuàng)商譽的確認和計量的公允性，能夠給予會計信息使用者高度的信任。在此筆者建議可沿用外購商譽的價值確認計量思路，即將其價值可被確認為目標企業(yè)同行業(yè)類似企業(yè)的市場價值與目標企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，這樣提高了參照企業(yè)價值的客觀性，防止價值確認的過度主觀問題。

(二)對于外購商譽的會計處理加強監(jiān)管力度

如上文所述，外購商譽價值的評估的主觀性給企業(yè)的合并提供了人為操縱利潤的空間和機會，因此在實際工作過程中如何通過審計等監(jiān)管措施來強化對外購商譽的會計處理進行監(jiān)管是一個值得思考的問題，筆者認為可從加大違規(guī)懲處力度、進一步規(guī)范商譽會計處理的相關信息披露等方面入手。

(三)優(yōu)化和細化商譽減值測試的后續(xù)計量步驟和具體指標

要細化商譽減值測試的后續(xù)計量步驟和具體指標，筆者認為可從以下幾個方面入手：一是重新界定減值測試的單元，例如可以采取分部報告單元作為減值測試的單元；二是簡化資產(chǎn)組可收回金額的確定方法；三是明確約束特定測試的具體條件；四是對減值測試的步驟進行優(yōu)化，即可采取取消會計準則關于減值測試第一步做法、采用減值測試和系統(tǒng)攤銷相結合來確認商譽減值等手段來對減值測試的步驟進行優(yōu)化，提高商譽減值測試的效率和準確性。

五、結束語

商譽的無形性和抽象性給其會計處理帶來了較大的難度，加上我國會計準則在與國際準則趨同的過程中仍然欠缺一些基礎要件，如資本市場的成熟度、公允價值的取得等，從而造成了商譽會計處理存在較多的問題，同時也給不少企業(yè)進行利潤調(diào)節(jié)帶來了空間，影響了會計信息的質(zhì)量，存在完善的必要。本文在分析商譽在初始確認、計量和后續(xù)計量過程中存在的主要問題的基礎上，有針對性從改革自創(chuàng)商譽不確認計量、只進行表外披露的會計處理準則、對于外購商譽的會計處理加強監(jiān)管力度和優(yōu)化和細化商譽減值測試的后續(xù)計量步驟和具體指標三個角度提出一些建議，旨在為企業(yè)完善商譽會計核算、降低財務風險有所啟示。