程曉莉

【摘 要】近些年，國內(nèi)經(jīng)濟下行壓力較大，為穩(wěn)增長，國家出臺一系列的措施，尤其加大各個領(lǐng)域的投資力度，特別是重大基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資，具體到國有投資企業(yè)來說，主要是代表政府推進重點項目的上馬，加強項目規(guī)范管理，代表政府持有地方重要產(chǎn)業(yè)、重點企業(yè)、重點項目、公用事業(yè)企業(yè)的股份，確保國有資產(chǎn)保值增值。本文從財政專項資金的來源、用途和核算規(guī)范為出發(fā)點，簡要區(qū)分出專項應(yīng)付款和實收資本的差異，針對部分國有投資企業(yè)將項目專項資金視同資本金核算出現(xiàn)的問題展開描述，并提出相應(yīng)解決思路和辦法，增強會計核算準(zhǔn)確性和報表信息真實性，突出專項應(yīng)付款的監(jiān)管職能。

【關(guān)鍵詞】國有投資企業(yè)；專項應(yīng)付款；核算

以政府為主導(dǎo)的投資項目，多以關(guān)乎民生的公益性項目為主，建設(shè)資金按照來源分為財政資金和自籌資金。其中，財政資金包括一般公共預(yù)算安排的基本建設(shè)投資資金和其他專項建設(shè)資金，政府性基金預(yù)算安排的建設(shè)資金，政府依法舉債取得的建設(shè)資金，以及國有資本經(jīng)營預(yù)算安排的基本建設(shè)項目資金。據(jù)了解，政府依法舉債取得的建設(shè)資金已存在潛在地方政府債務(wù)風(fēng)險，為守住不發(fā)生區(qū)域性系統(tǒng)性風(fēng)險的底線，目前財政部已圍繞地方政府債務(wù)管理和違法違規(guī)融資擔(dān)保行為等，建立常態(tài)化監(jiān)督機制。為有效推動項目建設(shè)和運營的雙輪驅(qū)動，實現(xiàn)預(yù)期效益覆蓋到期債務(wù)風(fēng)險，當(dāng)前的國有投資平臺公司向著國有資本投資公司與國有資本運營公司的方向轉(zhuǎn)型，正在國資改革中發(fā)揮重要的中間作用。因此處理好政府專項資金的核算和管理問題，是國有投資企業(yè)和各級政府重點關(guān)注的方面。

一、國有投資企業(yè)專項應(yīng)付款的來源和用途

1.來源和用途

部分國有投資企業(yè)承接并管理國家財政專項資金和地方財政專項資金投入能源建設(shè)、城市建設(shè)與改造、交通建設(shè)、水利與水務(wù)工程建設(shè)與發(fā)展、文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展、旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展等建設(shè)領(lǐng)域的具有專項或特定用途的款項。這類企業(yè)自身運營管理資金多以地方財政的國有資本金預(yù)算收益或地方政府相關(guān)職能部門的專項預(yù)算收益作為國有資本金投入到企業(yè)。這兩類資金來源清晰、用途明確。

2.核算規(guī)范

國有投資企業(yè)作為建設(shè)主體單位或建設(shè)單位的主管單位收到政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項時應(yīng)作為“專項應(yīng)付款”核算，可按資本性投資項目進行明細(xì)核算。收到時借記“銀行存款”等科目，貸記“專項應(yīng)付款”科目。如作為建設(shè)單位的主管單位根據(jù)建設(shè)單位的用款計劃撥付專項資金時，借記“專項應(yīng)付款”等科目，貸記“銀行存款”。建設(shè)單位收到專項資金時做相反分錄。建設(shè)單位將資本性撥款用于工程項目，借記“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分，建設(shè)單位借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；對未形成長期資產(chǎn)需要核銷的部分，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“在建工程”等科目；撥款結(jié)余需要返還的，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目?！皩ｍ棏?yīng)付款”科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的專項資金。

項目驗收合格后，建設(shè)單位將形成的經(jīng)營性資產(chǎn)交付或者轉(zhuǎn)交生產(chǎn)使用單位，按照相關(guān)規(guī)定履行相關(guān)審批程序后，國有投資企業(yè)根據(jù)劃轉(zhuǎn)批復(fù)代表政府作為經(jīng)營性資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有者履行相關(guān)權(quán)益，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“實收資本”科目。

當(dāng)國有投資企業(yè)收到用于企業(yè)日常管理經(jīng)營、開辦費等用途的政府資金時，直接借記“銀行存款”科目，貸記“實收資本”科目。

3.兩類政府專項資金的主要區(qū)別

兩類政府專項資金的主要區(qū)別在于：

（1）確認(rèn)權(quán)益的先后。專項建設(shè)資金是有明確指向，?？顚Ｓ茫纬少Y產(chǎn)時再確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系；但政府為企業(yè)一次性投入開辦費或分批投入的日常經(jīng)營管理的專項資金，收到款項時企業(yè)就直接計入資本金，形成法定資本總額的來源，它表明所有者對企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

（2）資金結(jié)余的處理。專項建設(shè)資金結(jié)余時應(yīng)原路退回。但為企業(yè)投入開辦費或注資等資金，在一般情況下無需償還，可以長期周轉(zhuǎn)使用，主要用于推動投資公司調(diào)整國有資本布局和結(jié)構(gòu)，增強國有資本控制力。

二、專項資金核算的問題

由于國家和地方政府專項建設(shè)資金在實際撥付時，多以投資款的方式下達，有的國有投資企業(yè)會以企業(yè)組建文件、政府批復(fù)、財政撥款等文件為依據(jù)，將專項建設(shè)資金直接計入“實收資本-國家資本金”項目。待收到建設(shè)單位的資金申請后，履行撥付程序，計入“其他應(yīng)收款-相關(guān)單位”項目核算。這樣核算會出現(xiàn)以下問題：

1.企業(yè)間核算口徑不一致

建設(shè)單位收到項目專項資金后，計入“專項應(yīng)付款”或“基建撥款”等科目核算，但與國有投資企業(yè)撥付資金時的作為“其他應(yīng)收款”科目核算明顯不同，雙方核算口徑不一致。國有投資企業(yè)年度審計時，會計師事務(wù)所查驗往來款對建設(shè)單位詢證收到其出具掛賬屬性不相符的記載。由于這類項目投資金額大，建設(shè)周期長，不相符事項可能延續(xù)多個會計年度。

2.業(yè)務(wù)屬性與現(xiàn)金流項目存在差異

國有投資企業(yè)在撥付資金時，計入“其他應(yīng)收款”項目，其對應(yīng)現(xiàn)金流量項目往往指向“經(jīng)營性現(xiàn)金流量減少”項目，但實質(zhì)上這部分資金應(yīng)作為建設(shè)?？罟芾恚ㄔO(shè)完工后形成經(jīng)營性資產(chǎn)部分預(yù)計未來能產(chǎn)生經(jīng)營收益，從這點來看，應(yīng)該作為“投資性現(xiàn)金流量增加”項目。撥付大額專項資金指定到經(jīng)營性現(xiàn)金流支出項目的結(jié)果是經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈值出現(xiàn)負(fù)值，企業(yè)所有者、債權(quán)人和社會公眾方在使用報表時，勢必會造成企業(yè)入不敷出、經(jīng)營不佳的假象，不利于企業(yè)再融資。

3.長期掛賬的負(fù)面影響

這類基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)周期長、資金數(shù)額大，國有投資企業(yè)撥付資金后，“其他應(yīng)收款”科目長期掛賬，其賬期長、比重大，從財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)比重角度分析反映企業(yè)資產(chǎn)的流動性差，變現(xiàn)能力低，其他應(yīng)收款也無法形成有效資產(chǎn)，體現(xiàn)不出資產(chǎn)效益。從報表質(zhì)量來看，如果將資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率設(shè)為企業(yè)業(yè)績考核短板指標(biāo)進行考核的話，那么其他應(yīng)收款項目長期不能及時結(jié)轉(zhuǎn)勢必成為企業(yè)資產(chǎn)運營不佳的業(yè)績負(fù)面性指標(biāo)。

4.印花稅帶來的資金壓力

國有投資企業(yè)若將收到的財政大額專項建設(shè)資金直接計入實收資本項目進行核算，企業(yè)就需要按照稅法的規(guī)定一次性足額繳納資金賬簿印花稅，由于財政專項資金基數(shù)大需要繳納的稅額就大，在公司運行初期，開辦費等日常經(jīng)營性資本金有限，由于提前將專項建設(shè)資金確認(rèn)為資本金產(chǎn)生大額稅款造成了企業(yè)資金支付壓力大的問題。

5.資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)金額與掛賬金額存在差異

項目建設(shè)完成后按照資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)程序，經(jīng)地方政府批準(zhǔn)將經(jīng)營性資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系劃轉(zhuǎn)至國有投資企業(yè)，但會因為大型基礎(chǔ)建設(shè)最終形成的公益性資產(chǎn)遠遠大于經(jīng)營性資產(chǎn)的份額，出現(xiàn)撥付專項資金的掛賬金額大于劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)金額。出現(xiàn)這種現(xiàn)象時，國有投資企業(yè)其他應(yīng)收款項目就會出現(xiàn)較大余額。

三、完善專項資金核算的辦法和思路

1.統(tǒng)一業(yè)務(wù)核算口徑

針對年報審計詢證反饋的撥、收雙方由于業(yè)務(wù)歸集不一致造成科目屬性有差異的問題，建議國有投資企業(yè)在收到國家和地方財政專項建設(shè)資金時，計入"專項應(yīng)付款"賬戶貸方核算到具體項目明細(xì)賬，當(dāng)項目建設(shè)單位的提出資金需求，履行審批程序后國有投資企業(yè)再撥付專項資金，計入"專項應(yīng)付款"賬戶借方核算具體項目撥款，并建立健全專項資金備查賬簿及完善日常監(jiān)管流程。從國有投資企業(yè)角度來看，“專項應(yīng)付款”通常會一進一出，對資產(chǎn)負(fù)債表不產(chǎn)生直接的影響，也不干擾報表使用人對相關(guān)數(shù)據(jù)的理解，同時解決雙方核算不一致的問題。

2.據(jù)實反映現(xiàn)金流量項目

在收到專項資金時，根據(jù)項目特殊性、資金專屬性，計入長期負(fù)債項目“專項應(yīng)付款”貸方科目，其現(xiàn)金流量指向籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”；撥付專項資金或?qū)嶋H支付專項資金時，其現(xiàn)金流量指向投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目，月末“專項應(yīng)付款”有余額的，合并列入資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)付款”項目。從現(xiàn)金流量表來看，收到專項資金通過“籌資活動現(xiàn)金流量”項目核算，客觀和清晰反映專項資金來源，支付資金時在現(xiàn)金流量表投資活動項目中反映，可以與經(jīng)營活動項目區(qū)分開來。

3.使用會計政策變更解決報表質(zhì)量

對于部分國有投資公司撥付專項資金計入“其他應(yīng)收款”項目核算的，反映企業(yè)與建設(shè)單位的債權(quán)關(guān)系，但此類項目多為非經(jīng)營性的公益項目，建成后并不能轉(zhuǎn)為產(chǎn)權(quán)計入國有投資公司的資產(chǎn)。因此，“其他應(yīng)收款”的專項撥款流動性、變現(xiàn)能力差，單項金額大不能成為企業(yè)的有效資產(chǎn)，與該科目的核算要求、確認(rèn)依據(jù)不相符，從報表質(zhì)量上來看，建議企業(yè)做會計政策變更，將其他應(yīng)收款和實收資本一并轉(zhuǎn)入“專項應(yīng)付款”科目核算，徹底解決遺留問題。

4.據(jù)實延后納稅，提高資金效率

由于印花稅屬行為稅，即課稅行為發(fā)生時即為納稅義務(wù)發(fā)生時間，雖然企業(yè)按照會計政策變更將收到專項資金計入實收資本核算的業(yè)務(wù)進行調(diào)整，但要申請將已繳納的資金賬簿印花稅做退稅處理的手續(xù)很難獲批，已納稅款可能作為同一稅種的抵稅業(yè)務(wù)處理，因此國有投資企業(yè)不要隨意確認(rèn)資本金，在項目建成后，根據(jù)經(jīng)營性資產(chǎn)數(shù)額確認(rèn)長期記入實收資本項目，屆時繳納印花稅更為合適。一方面可以解決明確的產(chǎn)權(quán)關(guān)系；另一方面可以提高資金的使用效率，實現(xiàn)資金的時間價值。

5.化解差異的突出問題

通過會計政策變更解決部分國有投資企業(yè)對專項建設(shè)資金核算有誤的問題后，再來解決部分專項資金可能無法及時核銷的問題。出現(xiàn)專項應(yīng)付款備查賬簿存有余額的問題，除資金結(jié)余及項目報廢等因素以外，主要是因為建設(shè)完成后按照資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)程序，經(jīng)地方政府批復(fù)將經(jīng)營性資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)至國有投資企業(yè)，但主要大型基礎(chǔ)建設(shè)最終形成的公益性資產(chǎn)份額較大，其產(chǎn)權(quán)不予交付企業(yè)，由此造成撥付資金掛賬金額大于劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的確認(rèn)金額，出現(xiàn)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)金額與備查簿撥付金額存有差異。出現(xiàn)這種現(xiàn)象時，國有投資企業(yè)因根據(jù)項目建設(shè)單位轉(zhuǎn)出非經(jīng)營性資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)時“轉(zhuǎn)出投資”的核算資料或核銷項目報廢支出“待核銷基建支出”的相應(yīng)資料，做專項應(yīng)付款備查簿的輔助賬。滿足相關(guān)法律法規(guī)對該企業(yè)項目監(jiān)管的要求，促使企業(yè)真正履行建設(shè)監(jiān)管職能，代表政府行使財政專項資金的管理權(quán)。

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