姜燁靈 李爭艷

摘 要：集團企業(yè)之間固定資產(chǎn)交易不會產(chǎn)生價值增值，因而在合并報表中需要將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易包含的未實現(xiàn)內(nèi)部收益予以抵消，同時還要將與其相關(guān)的折舊、減值和遞延所得稅予以抵消。編制合并財務報表有利于避免控股公司人為操縱利潤、粉飾財務報表現(xiàn)象的發(fā)生，使財務報表所提供的會計信息更加客觀、真實。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；固定資產(chǎn)；合并

一、交易性內(nèi)部會計事項的含義及特點

1.交易性內(nèi)部會計事項的含義

交易性內(nèi)部會計事項指合并期發(fā)生于集團內(nèi)各成員企業(yè)之間的內(nèi)部購銷、內(nèi)部租賃和內(nèi)部勞務等活動。這類內(nèi)部會計事項涉及的銷貨企業(yè)（賣方）與購貨企業(yè)（買方）都是集團內(nèi)的成員企業(yè)，不涉及集團外的會計主體，是集團內(nèi)的一種內(nèi)部購銷（買賣）活動。

2.交易性內(nèi)部會計事項的特點

從內(nèi)部交易的銷貨成員企業(yè)來說，它是通過獨立于自身的會計主體立場來進行核算，既能反映銷售收入，又可以結(jié)轉(zhuǎn)相匹配的銷售成本，并最后體現(xiàn)出銷售損益的數(shù)據(jù)。從內(nèi)部交易的購貨成員企業(yè)來說，和銷貨成員企業(yè)一樣要以自身獨立的會計主體立場來進行核算，不但要計算內(nèi)部購入貨物，還要計算對外銷售的情況，來最終確認銷售的收入、成本和損益。根據(jù)內(nèi)部會計事項的界定原則，屬于交易性內(nèi)部會計事項的是內(nèi)部購貨方的銷貨和購貨活動。它可以借助抵消分錄來消除對財務報表的影響。但是從企業(yè)集團的角度來說，兩次銷售實際上僅僅只有一次實現(xiàn)了對外的銷售，它的銷售收入就是購貨成員企業(yè)的對外銷售收入，其中并不應該包括銷貨成員企業(yè)的銷售收入。同理銷售成本銷售損益也是如此。內(nèi)部交易只能給企業(yè)實現(xiàn)目前并不缺認的內(nèi)部利潤，要想轉(zhuǎn)化為實現(xiàn)的利潤必須通過外部交易。所以會計報表合并時，應該編制抵銷分錄把在內(nèi)部交易時重復計算的銷售收入和銷售成本抵銷，還要抵銷在資產(chǎn)價值中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤。

二、交易性內(nèi)部會計事項的分類

根據(jù)交易對象的不同可以把交易性內(nèi)部會計事項分為存貨內(nèi)部交易固定資產(chǎn)內(nèi)部交易無形資產(chǎn)內(nèi)部交易內(nèi)部租賃和內(nèi)部勞務交易等。所以，內(nèi)部交易的對象不同，就導致內(nèi)部銷售利潤的會計報表項目不同，最終抵銷分錄也就不同。

交易性內(nèi)部會計事項如果按照在合并期是否終結(jié)分類來區(qū)分，可以分成已終結(jié)內(nèi)部交易和未終結(jié)內(nèi)部交易。已終結(jié)內(nèi)部交易的含義是該交易期在合并期已經(jīng)全部實現(xiàn)了對外交易，有關(guān)資產(chǎn)中不含未實現(xiàn)內(nèi)部的銷售利潤，它內(nèi)部交易所體現(xiàn)的銷售收入和銷售成本應予全額抵銷；或該內(nèi)部交易的物資對象已經(jīng)消失，在企業(yè)集團之中已經(jīng)不存在。未終結(jié)內(nèi)部交易的含義是該交易在合并期尚未全部實現(xiàn)對外交易，其中，可以是對外交易全部未實現(xiàn)，也可以是部分未實現(xiàn)對外交易，合并期只能抵銷已實現(xiàn)對外交易的那一部分內(nèi)部銷售收入和銷售成本，尚未實現(xiàn)對外交易的那一部分未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，那么就應該抵銷存貨等資產(chǎn)價值，等待下一個合并期發(fā)生對外交易后，把未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，未終結(jié)的內(nèi)部交易轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)的內(nèi)部交易，然后再按相關(guān)規(guī)定進行抵銷處理。如果未終結(jié)的內(nèi)部交易只是涉及存貨，那么它的終結(jié)期不會延續(xù)太長；但是如果涉及到固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，那么它的終結(jié)期會持續(xù)較長，一直到該項資產(chǎn)攤銷完成或者企業(yè)集團為止。

三、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷處理

由于集團內(nèi)各成員企業(yè)或者不同行業(yè)的劃分固定資產(chǎn)的標準不同，所以根據(jù)固定資產(chǎn)的資產(chǎn)形態(tài)分類可以分成固定資產(chǎn)到固定資產(chǎn)﹑固定資產(chǎn)到存貨﹑存貨到固定資產(chǎn)這三種情況，而且這三種情況在合并時抵銷的范圍和方法均有區(qū)別。

1.固定資產(chǎn)到固定資產(chǎn)的內(nèi)部抵銷

在固定資產(chǎn)到固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易中抵銷的主要內(nèi)容就是該交易形成的內(nèi)部銷售利潤。其中內(nèi)部購貨方按照包含內(nèi)部銷售利潤的固定資產(chǎn)原價計提折舊，但是這樣就會導致固定資產(chǎn)的折舊多計提了，所以這部分多計提的折舊應該抵銷。從固定資產(chǎn)到固定資產(chǎn)內(nèi)部交易發(fā)生的數(shù)量一般不是很大，特別是對損益的影響不大，所以根據(jù)重要性原則，這一部分的影響就可以忽略不計，不予抵銷。

2.固定資產(chǎn)到存貨的內(nèi)部抵銷

企在業(yè)集團內(nèi)某一個企業(yè)將自己的固定資產(chǎn)賣給另一企業(yè)作為存貨銷售就是固定資產(chǎn)到存貨的內(nèi)部交易。在這之中內(nèi)部賣出的是固定資產(chǎn)但是買入的是存貨，同樣的交易對象但是雙方的資產(chǎn)形態(tài)不同。在企業(yè)集團之中此項內(nèi)部交易就是將固定資產(chǎn)直接對外變賣不體現(xiàn)為企業(yè)集團的營業(yè)收入和營業(yè)成本，它對損益的影響，應是在清理結(jié)束之后的凈收益或凈損失并且要把它列為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，不再列入營業(yè)收入和營業(yè)成本。

3.存貨到固定資產(chǎn)的內(nèi)部抵銷

在企業(yè)集團中某一企業(yè)將自身的存貨銷售給另一企業(yè)作為固定資產(chǎn)來使用就是存貨到固定資產(chǎn)的內(nèi)部抵銷。如果按照事項發(fā)生的時間順序來分類可以分成交易發(fā)生當期﹑處置或報廢之前﹑處置和報廢當期三個階段來進行抵銷。

結(jié)論

在內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷活動中，銷售方將集團內(nèi)部銷售作為收入確認并計算銷售利潤，而購買方以支付的價款作為固定資產(chǎn)成本入賬。所以，購買方固定資產(chǎn)原價包括兩部分內(nèi)容：一部分為固定資產(chǎn)銷售成本（即銷售方銷售該商品的成本）；另一部分為銷售方的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。從整個企業(yè)集團來看，集團內(nèi)部企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購銷活動屬于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品價值。

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作者簡介：

姜燁靈，沈陽工學院學生。李爭艷，沈陽工學院會計教研室老師。研究方向：財務會計。