摘 要：在新會計準則的頒布實施下，為了能夠客觀、真實的反映企業(yè)集團實際的生產(chǎn)經(jīng)營情況，需要通過編制合并財務(wù)報表來反映相關(guān)的會計信息?；诖?，文章從編制合并財務(wù)報表的程序出發(fā)，分析了企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制方法的選擇，提出了幾點企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表的建議，以提高合并財務(wù)報表的真實客觀性，為企業(yè)經(jīng)營決策者提供一定的數(shù)據(jù)支持。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表；編制方法；探析

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國企業(yè)也向著集團化的方向發(fā)展，面臨的經(jīng)濟形勢也越來越復雜。面對全球經(jīng)濟一體化的逐步深入，企業(yè)集團也面臨著重組、合并、投資，內(nèi)部交易也日益復雜，特別是在新會計準則下，集團企業(yè)如何科學合理的編制合并財務(wù)報表是現(xiàn)階段我們值得探討的課題。

一、企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表的程序

企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表的主要程序如下：

第一步，編制合并工作底稿。

第二步，將納入合并財務(wù)報表范圍內(nèi)的子公司會計報表與按權(quán)益法調(diào)整后母公司的會計報表錄入到工作底稿中，計算合計數(shù)。

第三步，編制抵銷分錄，抵銷處理母公司與各公司、子公司直線發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對一些個別財務(wù)報表項目的影響，并在工作底稿中進行詳細的記錄，這是編制合并財務(wù)報表的關(guān)鍵。

第三步，對財務(wù)報表的各項合并數(shù)額進行計算。

第四步，填制合并財務(wù)報表。

第五步，編制合并資產(chǎn)負債表。在編制合并資產(chǎn)負債表的過程中，需要進行抵銷處理的項目包括：存貨項目、所有者權(quán)益項目、固定資產(chǎn)項目、無形資產(chǎn)項目等。

第六步，編制合并利潤表。具體來說需要進行抵銷的項目如下：內(nèi)部投資收益項目，主要包括了利息支出項目、內(nèi)部利息收入等；內(nèi)部銷售成本項目、內(nèi)部銷售收入；管理費用項目，主要包括內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞賬準備等。

二、企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制方法的選擇

企業(yè)集團合并財務(wù)報表的編制方法有以下兩種：

首先是權(quán)益結(jié)合法，也可以被稱作權(quán)益聯(lián)營法、股權(quán)結(jié)合法。是將企業(yè)股東間權(quán)益進行了有效的聯(lián)合，被合并方和合并法的股東對合并后的企業(yè)具備擁有權(quán)，并不改變各自的股權(quán)，僅是對合并企業(yè)資源的進行合理的整合，實現(xiàn)共擔風險、共享收益的目的。在權(quán)益結(jié)合的方法下，被合并的價值是由賬面價值來確定的，在合并的過程中并不能產(chǎn)生相關(guān)的合并商譽。在企業(yè)合并之前被合并方實現(xiàn)的留存收益需要在合并的當天轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)，同時無論發(fā)生合并是在哪一個會計年度時點，都應(yīng)該當作是合并后主體的全部生命周期。

其次是購買法，從實際情況來看這是一種控制與被控制、購買與被購買的關(guān)系。購買另外一個企業(yè)是一種經(jīng)濟交易行為，與企業(yè)購買固定資產(chǎn)、從第三方購買存貨等是沒有區(qū)別的，僅轉(zhuǎn)變了控制權(quán)。購買行為屬于一種市場經(jīng)濟行為，是購買法以交換資產(chǎn)、支付現(xiàn)金的方式從被購買方取得的控制權(quán)，是交易雙方采用討價還價的方式來確定價值的一種公平交易行為，因此可以采用公允價值的方式進行定量，這樣可以更好的反映集團企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。

不同企業(yè)集團在進行編制財務(wù)報表的時候會采用不同的方法，目前購買法是國際上采用主要的合并會計處理方法，我國財政部在2006年頒布的企業(yè)會計準則中對非同一控制下的企業(yè)集團應(yīng)該采用購買法進行合并財務(wù)報表。雖然在2001年和2004年權(quán)益結(jié)合法被國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會廢止，但是由于目前我國金融市場還不夠完善，相關(guān)的資本評估業(yè)務(wù)也不成熟，企業(yè)的各項資產(chǎn)和負債的公允價值不能得到準確的計量，因此企業(yè)集團采用權(quán)益結(jié)合法就可以避免出現(xiàn)難以準確確認公允價值的難題，可以規(guī)范企業(yè)合并財務(wù)報表的行為。

三、企業(yè)集團優(yōu)化編制合并財務(wù)報表的方法

企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表是一個系統(tǒng)復雜的工作，涉及到了處理大量的會計數(shù)據(jù)，因此企業(yè)集團應(yīng)該采用以下方法來優(yōu)化財務(wù)報表的編制：

（一）對企業(yè)的經(jīng)營情況進行了解

企業(yè)集團在編制合并財務(wù)報表的時候，首先要對整個企業(yè)集團的運行情況進行及時的了解和掌握，詳細的了解其資產(chǎn)和負債情況，進而可以對財務(wù)報表的走向進行判斷。其次，企業(yè)集團要詳細的核對相關(guān)的原始財務(wù)數(shù)據(jù)，全面的掌握所有報表的項目內(nèi)容，并根據(jù)實際情況進行動態(tài)的觀察。再次，集團企業(yè)要對公司的戰(zhàn)略進行全面的了解，事先了解經(jīng)營成果、資產(chǎn)運營等多項指標，這樣可以保證編制財務(wù)報表分析數(shù)據(jù)的正確性和合理性。

（二）提高會計政策的統(tǒng)一性

企業(yè)集團下設(shè)的子公司涉及到的的市場環(huán)境、地理區(qū)域、行業(yè)、稅收條件是有所差異的，因此企業(yè)集團公司要實現(xiàn)財務(wù)集約化的經(jīng)營目標，就需要提高會計政策的統(tǒng)一性。提高會計政策的統(tǒng)一性可以實現(xiàn)集團企業(yè)母子公司的利益共享，規(guī)避不同企業(yè)會計多樣性和復雜性帶來的問題，提高財務(wù)報表的客觀性。

（三）確定合并財務(wù)報表的范圍

在新會計準則下確定合并財務(wù)報表的范圍比較注重的是實質(zhì)性的控制權(quán)，因此企業(yè)集團應(yīng)該定期進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓、增資擴股、章程修訂等多種符合法律法規(guī)的方法，對下設(shè)所有子公司的股權(quán)關(guān)系進行明確的梳理，達到降低財務(wù)風險的目的。企業(yè)集團在注重合并財務(wù)報表范圍標準質(zhì)量的同時，也要重視合并財務(wù)報表的數(shù)量，合并財務(wù)報表的種類在新會計準則下既要包括合并利潤表、合并資產(chǎn)負債表，還要包括合并所有者權(quán)益增減變動表、合并現(xiàn)金流量表以及附注表。

（四）做好處理內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷工作

抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)工作的主要目的是減少企業(yè)集團內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)，消除合并財務(wù)報表中重疊的部分，以真實的反映出企業(yè)集團審計的資產(chǎn)情況，因此集團企業(yè)要做好處理內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷工作，主要可以從以下幾點入手：

第一是歸并企業(yè)集團內(nèi)部所有關(guān)聯(lián)的債權(quán)和債務(wù)，將關(guān)聯(lián)債務(wù)的科目余額向債權(quán)科目中歸集，例如“預收賬款”向“預付賬款”中歸并，“應(yīng)付賬款”向“應(yīng)收賬款”中歸并等，這樣的處理方法可以極大的簡化集團企業(yè)的科目管理。

第二是企業(yè)集團在編制資產(chǎn)負債表的過程中，獨立核算的企業(yè)可以不分割關(guān)聯(lián)企業(yè)的抵銷業(yè)務(wù)，在債權(quán)業(yè)務(wù)中不將債權(quán)科目分離出來，而是將債權(quán)科目的余額直接歸集到資產(chǎn)負債表的項目中。

企業(yè)集團通過以上處理，就可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)報表的債務(wù)、債權(quán)相加，這樣無論企業(yè)集團的債權(quán)債務(wù)關(guān)系如何復雜，在合并財務(wù)報表中的統(tǒng)一債權(quán)債務(wù)的抵銷項目都會得到準確對沖。但是如果資產(chǎn)負債類項目出現(xiàn)負數(shù)的時候，企業(yè)集團的資產(chǎn)負債表就會顯得不規(guī)范，但是這樣可以降低對沖與抵銷項目分割出現(xiàn)的差錯，節(jié)約了大量的工作時間。

（五）改進合并財務(wù)報表的方法

企業(yè)集團合并的方式有很多，可以通過承擔負債、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的方式進行合并，也可以采用交換股票的方式進行合并。因此合并財務(wù)報表的編制方法不能按照交易的形式進行編制，而是要按照交易的實質(zhì)進行編制。企業(yè)集團可以根據(jù)國際慣例來選擇合并財務(wù)報表的編制方法。隨著國際會計準則理事會和美國在2001年6月30日廢止權(quán)益結(jié)合法，世界各地采用購買法來編制合并財務(wù)報表，在新會計準則下，同一控制下的企業(yè)可以采用類似權(quán)益結(jié)合法來編制合并財務(wù)報表，非同一控制下的企業(yè)可以采用購買法編制合并財務(wù)報表。

四、總結(jié)

合并財務(wù)報表有著自身的特點和作用，能夠反映出企業(yè)集團真實的財務(wù)情況，有利于企業(yè)集團避免粉飾財務(wù)報表的問題出現(xiàn)，因此企業(yè)集團要積極的采用科學合理的方法來優(yōu)化合并財務(wù)報表的編制，保證反映企業(yè)集團財務(wù)情況的真實完整性，促進企業(yè)集團得到健康穩(wěn)定的發(fā)展。

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作者簡介：

朱林，山東高速暢贏股權(quán)投資管理有限公司。