戴 茹

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立,我國經(jīng)濟(jì)已逐步融入到世界經(jīng)濟(jì)的大家庭中,中國市場(chǎng)已與國際市場(chǎng)接軌。作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的計(jì)量手段,會(huì)計(jì)的發(fā)展也與時(shí)俱進(jìn),財(cái)政部在2006年發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,自2007年起在上市公司開始執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用了國際上通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式,制定和發(fā)布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,指導(dǎo)企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中最重要的一點(diǎn)就是把會(huì)計(jì)處理的部分權(quán)限下放給企業(yè),使企業(yè)有權(quán)根據(jù)自身的情況靈活確定所采用的會(huì)計(jì)政策和具體的會(huì)計(jì)處理方法,使得會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇存在自由空間,企業(yè)可以根據(jù)自身實(shí)際情況在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇會(huì)計(jì)政策,對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息做出公允確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,滿足相關(guān)利益者的需要。

一、會(huì)計(jì)政策選擇的意義

企業(yè)盈余管理和稅收籌劃等理論的興起和盛行,使得會(huì)計(jì)政策選擇越來越“合法化”。會(huì)計(jì)政策選擇不只是一種會(huì)計(jì)管理手段和方法,而且合理選擇會(huì)計(jì)政策不僅關(guān)系到企業(yè)相關(guān)各方的利益均衡,也有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展,因此,會(huì)計(jì)政策的可選擇性符合企業(yè)經(jīng)營管理多元化的要求,也是會(huì)計(jì)政策自身價(jià)值的體現(xiàn)。企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇有利于合理反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)特點(diǎn),企業(yè)可以從自身?xiàng)l件出發(fā)有針對(duì)性地選擇會(huì)計(jì)政策;有利于平衡企業(yè)相關(guān)各方利益關(guān)系,在不同領(lǐng)域給予不同利益方以利益傾斜;有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈余管理目標(biāo),實(shí)現(xiàn)利潤在不同會(huì)計(jì)期間的分配,為企業(yè)整體經(jīng)營戰(zhàn)略服務(wù)。

會(huì)計(jì)政策作為國家規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為的具體規(guī)則,在政策制定時(shí)兼顧了其權(quán)威性和靈活性,既統(tǒng)一了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為,也給執(zhí)行者留下了選擇空間。首先,會(huì)計(jì)政策本身為會(huì)計(jì)政策選擇提供空間,例如我國會(huì)計(jì)政策中資產(chǎn)八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、存貨計(jì)價(jià)方法等,都給予了一定的選擇空間;其次,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為會(huì)計(jì)政策選擇提供了條件,資產(chǎn)價(jià)值的市場(chǎng)化為會(huì)計(jì)政策選擇創(chuàng)造了客觀條件;第三,會(huì)計(jì)監(jiān)督體系為會(huì)計(jì)政策選擇提供了保障,有效地限制了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的投機(jī)性,從而規(guī)范了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇行為。

二、影響會(huì)計(jì)政策選擇的因素分析

在我國,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于行政法規(guī)范疇,會(huì)計(jì)政策所包括的具體會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。在當(dāng)前歐債危機(jī)、全球經(jīng)濟(jì)不景氣的背景下,我國企業(yè)總體運(yùn)行情況也不容樂觀,投資者對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇勢(shì)必更加關(guān)注,而我國企業(yè)的會(huì)計(jì)政策按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著較大的可選擇空間,盡管會(huì)計(jì)政策具有強(qiáng)制性和多層次性的特點(diǎn),企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇除了受行業(yè)特點(diǎn)影響外,很大程度上取決于經(jīng)營者管理思想和公司盈利能力等這些不確定性因素。各利益相關(guān)者應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注下列會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)因,防止管理當(dāng)局利用盈余管理或利潤操縱來粉飾報(bào)表。

（一）規(guī)避市場(chǎng)監(jiān)管因素

我國的證券市場(chǎng)還是一個(gè)不完善的資本市場(chǎng),國家通過一系列會(huì)計(jì)指標(biāo)對(duì)企業(yè)的上市、配股、交易及退出等市場(chǎng)行為進(jìn)行規(guī)范。如規(guī)定企業(yè)首次公開發(fā)行股票（IPO）,上市公司連續(xù)兩年虧損,其股票就要被特別處理（ST）;公司連續(xù)三年虧損就要被暫停交易等。上市公司為了達(dá)到實(shí)際控制人的利益,往往會(huì)通過在當(dāng)年扭虧無望的情況下加大虧損從而達(dá)到次年扭虧為盈等,操縱利潤手段與市場(chǎng)監(jiān)管部門進(jìn)行博弈。這樣,選擇或變更會(huì)計(jì)政策自然也就成了一個(gè)重要的手段。

（二）利益誘導(dǎo)因素

按照委托代理理論,企業(yè)的管理當(dāng)局要掌握企業(yè)的經(jīng)營信息,所有者必須通過財(cái)務(wù)報(bào)表來衡量管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績(jī),因此企業(yè)管理當(dāng)局的薪金總額總會(huì)受會(huì)計(jì)利潤水平的影響。為了提高薪酬收入水平,管理當(dāng)局有可能選擇增加會(huì)計(jì)利潤的會(huì)計(jì)政策,如企業(yè)管理當(dāng)局為增加個(gè)人收入,在其任期內(nèi)選擇會(huì)計(jì)政策粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表,使得與薪酬掛鉤的各項(xiàng)指標(biāo)都符合要求,以此取得高收入。

（三）合理避稅因素

國家為了扶持某些行業(yè),往往在某段時(shí)間給予某些企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)為了合理避稅,會(huì)利用稅法上的優(yōu)惠政策,有目的的選擇會(huì)計(jì)政策,進(jìn)而達(dá)到合理避稅的目的。例如選擇不同的銷售收入結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)點(diǎn),從而控制收入確認(rèn)時(shí)間,合理歸屬收入年度,由此達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。

（四）政治成本因素

我國國有上市公司管理當(dāng)局大多數(shù)是有國有控股股東或主管部門派遣的,他們通常要接受控股股東或主管部門的考核,這種考核也主要是以業(yè)績(jī)?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)。管理當(dāng)局會(huì)通過選擇會(huì)計(jì)政策做好相關(guān)的考核指標(biāo),如期完成各項(xiàng)任務(wù)指標(biāo),從而保住自己的職位甚至得到提升。因此,在上市公司整體經(jīng)營狀況不理想、監(jiān)督機(jī)制不健全的情況下,管理當(dāng)局努力工作的政績(jī)遠(yuǎn)不如通過會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤來得立竿見影。為了實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo),管理當(dāng)局可能就會(huì)選擇增加或虛增利潤的會(huì)計(jì)政策。

三、會(huì)計(jì)政策選擇的啟示

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)主體各利益相關(guān)方相互博弈的產(chǎn)物,本身具有不完全性、可選擇性和可變更性,它是伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展起來的,并在發(fā)展過程中隨著新事物、新情況的出現(xiàn)不斷補(bǔ)充和完善。會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)的自主權(quán)利,但這種權(quán)利不能濫用,必須遵循既定的“游戲規(guī)則”,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其中扮演著至關(guān)重要的角色。

（一）及時(shí)修訂完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在特定環(huán)境下,各利益主體為了實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益而制定的衡量會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息的規(guī)則,它總是與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段相關(guān)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有時(shí)效性的這一特點(diǎn),把握我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律,要及時(shí)、不斷地修訂和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,盡量減少準(zhǔn)則執(zhí)行過程中不明確或含糊不清的規(guī)定,縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間和范圍,準(zhǔn)確衡量會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營業(yè)績(jī)。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)具有前瞻性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既然屬于行政法規(guī)范疇,就不能朝令夕改,制定準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展和新問題的涌現(xiàn),以及適應(yīng)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)和交流的需要,使其具有適度的前瞻性,同時(shí)給予會(huì)計(jì)主體應(yīng)有的選擇空間。在研究當(dāng)前主要業(yè)務(wù)的同時(shí),保持現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性,并適度考慮未來可能涉及的業(yè)務(wù),既要考慮現(xiàn)狀,又不過多囿于現(xiàn)實(shí),適度考慮未來的改革發(fā)展。

（三）減少盈余管理空間

在現(xiàn)階段,由于我國相關(guān)法律制度的不完善和缺乏會(huì)計(jì)信息的判斷標(biāo)準(zhǔn),利益相關(guān)者很難區(qū)分會(huì)計(jì)主體通過會(huì)計(jì)政策選擇實(shí)現(xiàn)的盈余管理和會(huì)計(jì)造假行為。因此有關(guān)法律、法規(guī)、政策和契約要及時(shí)進(jìn)行修改和完善,避免會(huì)計(jì)主體蓄意造假行為的發(fā)生。企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎適度選用公允價(jià)值計(jì)量模式,明確公允價(jià)值的取得途徑和確認(rèn)程序,統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)內(nèi)部公允價(jià)值計(jì)量管理,確保公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性、可靠性,減少企業(yè)的盈余管理空間。

（四）合理進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不僅要取決于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì),而且依賴其職業(yè)道德,是會(huì)計(jì)從業(yè)人員綜合能力素質(zhì)的體現(xiàn),而這種體現(xiàn)不能受外界包括管理當(dāng)局的干擾。要規(guī)范自身會(huì)計(jì)行為,減少任意性,謹(jǐn)慎選擇會(huì)計(jì)政策,合理公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息,提升企業(yè)管理水平,不斷增加企業(yè)價(jià)值。