王新怡 許子飛

（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院、安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

引言

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，城鎮(zhèn)一體化建設(shè)快速開展。在財(cái)稅體制改革的環(huán)境下，為完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，更好的履行政府職能，多數(shù)地方政府選擇舉債的方式支撐政府財(cái)政支出。然而地方政府頻頻“法外舉債”導(dǎo)致了政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)增大、隱性債務(wù)增加、銀行不良資產(chǎn)困局等現(xiàn)象。因此，建立公開透明的預(yù)算制度，加強(qiáng)對地方政府舉債的法律監(jiān)管，準(zhǔn)確客觀地核算并及時(shí)披露政府負(fù)債信息至關(guān)重要。2015年1月1日，正式實(shí)施的新《預(yù)算法》對地方政府債務(wù)管理進(jìn)行了規(guī)范，對政府負(fù)債會計(jì)核算提出了更高的要求。

一、我國地方政府負(fù)債現(xiàn)狀

全國人大在2014年8月通過了對《預(yù)算法》的修訂，該法第三十五條明確了地方政府適度舉債為合法行為。同時(shí)表明發(fā)行政府債券是地方政府舉借債務(wù)僅有的形式，并將我國地方政府發(fā)行的債券通過全口徑預(yù)算進(jìn)行管理，通過把收支納入預(yù)算的方式，進(jìn)一步規(guī)范了對地方政府負(fù)債的管理。同年國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)建立“借、用、還”相統(tǒng)一的地方政府性債務(wù)管理機(jī)制?？梢娢覈谝淮卧诹⒎ㄉ蠈⒆灾髋e債權(quán)賦予地方政府，標(biāo)志著我國法律依法對地方政府負(fù)債問題進(jìn)行規(guī)范。在我國分稅制的現(xiàn)狀下，為緩解中央與地方財(cái)政不均衡，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)，地方政府利用融資平臺、企事業(yè)單位融資的情況普遍且嚴(yán)重。在此情況下，遵循新《預(yù)算法》對地方政府負(fù)債的規(guī)范具有重大意義。

二、政府會計(jì)概述

按照《國際會計(jì)準(zhǔn)則》，政府會計(jì)是用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動及其受托責(zé)任履行情況的會計(jì)體系。根據(jù)財(cái)政部公布的《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》，我國預(yù)算會計(jì)體系的會計(jì)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。在此基礎(chǔ)上，政府會計(jì)對地方政府負(fù)債進(jìn)行會計(jì)核算，從而為政府債務(wù)提供全面及時(shí)的信息和客觀準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

三、新《預(yù)算法》下政府負(fù)債的會計(jì)核算

2015年1月1日，被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)憲法”的新《預(yù)算法》正式施行。新《預(yù)算法》第4條規(guī)定，政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算。同時(shí)也明確規(guī)定，地方政府債務(wù)應(yīng)納入預(yù)算，以免政府債務(wù)游離預(yù)算體系之外，不便監(jiān)督。新《預(yù)算法》第35條對地方政府舉債的主體、方式、用途和監(jiān)管等方面做出了規(guī)定：

第一，主體，在國務(wù)院規(guī)定限額內(nèi)允許地方政府發(fā)行債券；第二，方式，地方政府可以通過發(fā)行債券來進(jìn)行舉債，不能繼續(xù)通過其他方式進(jìn)行舉債；第三，用途，不能用于經(jīng)常性的支出，只能夠用于公益性資本支出；第四，監(jiān)督，地方政府債務(wù)的償還要有計(jì)劃性和穩(wěn)定的來源，同時(shí)要納入地方政府的預(yù)算之內(nèi)。

四、我國地方政府負(fù)債會計(jì)核算存在的問題及缺陷

（一）地方政府債務(wù)的核算不能準(zhǔn)確反映所有債務(wù)

目前我國預(yù)算會計(jì)體系以現(xiàn)金制作為核算基礎(chǔ)，也就是只核算了直接顯性債務(wù)，如發(fā)行的債券本金等，對于很多直接隱性債務(wù)如未來公共養(yǎng)老金，未來保健融資計(jì)劃及公共投資項(xiàng)目未來經(jīng)常性支出以及擔(dān)保協(xié)議和貸款、賠款的或有債務(wù)，是不列入政府債務(wù)核算范圍之類的。導(dǎo)致政府債務(wù)信息不完整，不利于合理判斷政府債務(wù)情況，弱化了政府和財(cái)政部門的風(fēng)險(xiǎn)意識。

（二）會計(jì)科目設(shè)置不科學(xué)

現(xiàn)行政府會計(jì)無法確切核算地方政府負(fù)債的明細(xì)科目，僅僅揭示債務(wù)狀況，但忽略了預(yù)算收入和預(yù)算支出的變化情況，最終統(tǒng)計(jì)出的政府債務(wù)信息也就不能體現(xiàn)地方政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)；我國現(xiàn)階段政府的直接顯性債務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表中沒有劃分為長期負(fù)債和流動負(fù)債，無法全面分類核算我國地方政府的債務(wù)情況。

（三）地方政府負(fù)債相關(guān)會計(jì)報(bào)告不完整

我國財(cái)政總預(yù)算會計(jì)報(bào)表中，只有資產(chǎn)負(fù)債表與地方政府債務(wù)的會計(jì)報(bào)表有關(guān)，資產(chǎn)負(fù)債表只報(bào)告直接顯性債務(wù)信息的一部分，對于潛藏著巨大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的隱性債務(wù)卻沒有披露；現(xiàn)階段能體現(xiàn)地方政府債務(wù)的三套資產(chǎn)負(fù)債表各自編報(bào)，無力整合地方政府負(fù)債信息，不能匯總成整體資產(chǎn)負(fù)債表，從而不利于中央政府從宏觀視角調(diào)控地方政府的負(fù)債行為。

五、我國地方政府會計(jì)核算存在問題的原因分析

（一）缺乏規(guī)范的政府會計(jì)體系

目前，我國沒有正規(guī)的政府會計(jì)體系，只有政府預(yù)算會計(jì)體系。而現(xiàn)行的政府預(yù)算會計(jì)體系僅能滿足預(yù)算管理的需要，卻不可以完整反映地方政府的負(fù)債信息?，F(xiàn)有體系下，地方政府債務(wù)的財(cái)務(wù)會計(jì)信息是不完善的，不能體現(xiàn)政府的運(yùn)營業(yè)績和財(cái)務(wù)情況，無法防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制具有局限性

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)只核算直接顯性債務(wù)，卻不能反映直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)的情況，無法真實(shí)記錄并反映政府負(fù)債情況，如政府可支配的財(cái)政資源，地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等的不真實(shí)反映，容易造成地方財(cái)政決策的失誤。

（三）核算地方政府債務(wù)存在困難

我國地方政府債務(wù)種類繁多，使地方政府負(fù)債的核算十分困難。一方面，隱性債務(wù)在地方政府債務(wù)中占有很大比例，另一方面或有債務(wù)的發(fā)生具有不確定性且當(dāng)其發(fā)生時(shí)實(shí)際承擔(dān)的金額也具有不確定性，因此地方政府對隱性債務(wù)和或有債務(wù)的核算非常困難。

六、政府負(fù)債會計(jì)核算改進(jìn)的建議

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

我國以收付實(shí)現(xiàn)制為預(yù)算會計(jì)體系的會計(jì)基礎(chǔ)，但是通過借鑒美國和英國的政府會計(jì)模式，可以發(fā)現(xiàn)都存在著收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并存的情況。我國政府會計(jì)體系完善可以借鑒這種模式，在現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，從而更好地發(fā)揮不同制度的優(yōu)勢。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制具有如下優(yōu)勢：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制可以更加全面地反應(yīng)政府負(fù)債情況，克服了收付實(shí)現(xiàn)制只確認(rèn)部分直接顯性負(fù)債的弊端，其能夠提供的更加客觀準(zhǔn)確的信息更有利于政府相關(guān)決策；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制可以精確計(jì)算成本與費(fèi)用，準(zhǔn)確為公眾提供政府的相關(guān)信息，有利于提高政府財(cái)政信息的透明度。

（二）建立健全地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

目前我國的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)都要分別編制資產(chǎn)負(fù)債表，這使資產(chǎn)和負(fù)債信息較為分散，不能整體的反映政府的財(cái)務(wù)狀況。因此，編制一系列調(diào)整分錄進(jìn)而將三張資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行整合。并將合并的資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)要素由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出調(diào)整為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，從而更有利于了解地方政府負(fù)債情況及償債情況，更科學(xué)地進(jìn)行資金分配。

（三）科學(xué)設(shè)置與政府負(fù)債會計(jì)核算相關(guān)的會計(jì)科目

結(jié)合新《預(yù)算法》將政府債務(wù)納入預(yù)算管理的相關(guān)規(guī)定與政府收支分類科目文件中有關(guān)政府收入、支出的四級分類，建立地方政府性預(yù)算收支科目。這對于地方政府債務(wù)預(yù)算、核算以及中央政府統(tǒng)計(jì)地方債務(wù)負(fù)債信息具有重要參考價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債表中關(guān)于負(fù)債科目的設(shè)計(jì)，將地方政府應(yīng)承擔(dān)的滿足負(fù)債確認(rèn)條件并且可以準(zhǔn)確計(jì)量的債務(wù)全部納入核算范圍，并且將還款期限相對較短的負(fù)債類科目排在前面，相對較長的排在后面。在地方政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表中，對負(fù)債類科目進(jìn)行細(xì)分，區(qū)分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債項(xiàng)目，有助于計(jì)算地方政府的資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，科學(xué)合理的安排償債資金。

（四）完善政府會計(jì)體系

綜合國外經(jīng)驗(yàn)，政府會計(jì)體系除政府預(yù)算會計(jì)外還包括政府財(cái)務(wù)會計(jì)。建立政府會計(jì)體系是要在建立政府財(cái)務(wù)會計(jì)體系的過程中不斷完善政府預(yù)算會計(jì)體系。在我國政府預(yù)算會計(jì)體系以收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)基礎(chǔ)的前提下，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計(jì)基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會計(jì)尤為重要。這樣兩個(gè)體系各自發(fā)揮優(yōu)勢，可以準(zhǔn)確全面地反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況，為構(gòu)建政府會計(jì)體系服務(wù)。

（五）完善相關(guān)法律制度

新《預(yù)算法》強(qiáng)化了行政權(quán)利，但沒有重視地方人大的監(jiān)督職能。因此可以設(shè)置人大審議地方政府預(yù)算的時(shí)間，提高人大參與度。此外進(jìn)一步規(guī)范行政權(quán)利的使用，充分發(fā)揮人大的監(jiān)督職能。地方政府提供擔(dān)保是我國地方政府債務(wù)的重要組成部分。而我國《擔(dān)保法》規(guī)定，國家機(jī)關(guān)不得為保證人。新《預(yù)算法》也對其進(jìn)行了明確規(guī)定，可實(shí)踐中地方政府提供擔(dān)保的情況仍屢禁不止。因此對于扶持中小企業(yè)，解決職工下崗問題等公益項(xiàng)目可以通過法律規(guī)定采取財(cái)政補(bǔ)貼等市場手段來代替地方政府擔(dān)保。