都曉芳 李云彬

摘要：合伙制一直都是西方發(fā)達(dá)國家會計師事務(wù)所的主流組織形式，有限責(zé)任公司制則是我國目前會計師事務(wù)所的主要組織形式。隨著我國注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展壯大，有限責(zé)任公司制的各種缺陷越發(fā)明顯，已成為我國大中型會計師事務(wù)所做強(qiáng)做大、提高審計質(zhì)量的重要障礙，有限責(zé)任合伙制集合了普通合伙制和有限責(zé)任公司制的優(yōu)點，是最能體現(xiàn)注冊會計師職業(yè)特征的會計師事務(wù)所組織形式，將成為我國未來大中型會計師事務(wù)所發(fā)展的必然選擇。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所組織形式;個人獨資制;普通合伙制;有限責(zé)任公司制;有限責(zé)任合伙制

一、引言

就企業(yè)組織形式的選擇而言，一般將法律責(zé)任、風(fēng)險分擔(dān)、稅收負(fù)擔(dān)等作為主要考慮因素，對于性質(zhì)特殊的會計師事務(wù)所而言，組織形式的選擇對其更有著重要意義和重大影響。我國現(xiàn)行《注冊會計師法》明確了會計師事務(wù)所可以合伙形式或有限責(zé)任公司制形式設(shè)立，隨著行業(yè)發(fā)展及會計師事務(wù)所做強(qiáng)做大戰(zhàn)略的實施，財政部主張我國大中型會計師事務(wù)所采取特殊普通合伙制組織形式，目前證券資格事務(wù)所已經(jīng)完成由有限責(zé)任公司制向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)制。值此《注冊會計師法》修訂之際，再對會計師事務(wù)所組織形式的制度選擇進(jìn)行探討，將有限責(zé)任合伙制作為我國大中型會計師事務(wù)所組織形式的制度創(chuàng)新，力求為修法提供一點建議。

二、概述

注冊會計師審計是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，同時又通過規(guī)范交易行為直接促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。因各國注冊會計師行業(yè)在產(chǎn)生背景、法律規(guī)定、責(zé)任分擔(dān)、執(zhí)業(yè)范圍等方面的不同，導(dǎo)致各國會計師事務(wù)所組織形式也不盡相同，目前世界范圍內(nèi)個人獨資制、普通合伙制、特殊普通合伙制、有限責(zé)任公司制和有限責(zé)任合伙制五種組織形式并存。

相比較有限責(zé)任公司制不能體現(xiàn)注冊會計師的職業(yè)特點、決策機(jī)制不適應(yīng)注冊會計師行業(yè)的“人合”特性、對股東人數(shù)的限制不利于會計師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大以及“雙重納稅”不利于會計師事務(wù)所加大投入、加快發(fā)展等不足，合伙制（包括個人獨資制、普通合伙制、特殊普通合伙制和有限責(zé)任合伙制）以其更能提高執(zhí)業(yè)人員的風(fēng)險意識和提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量、更能有效地保持會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨立性、更具有市場競爭力等特點，成為最能體現(xiàn)注冊會計師行業(yè)和職業(yè)特征的會計師事務(wù)所組織形式，也是注冊會計師行業(yè)發(fā)展過程中的主旋律。

其中，個人獨資制、普通合伙制會計師事務(wù)所因其無法適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，不可能成為當(dāng)前和未來大中型會計師事務(wù)所的主流組織形式，對比特殊普通合伙制和有限責(zé)任合伙制后發(fā)現(xiàn)，有限責(zé)任合伙制作為一項制度創(chuàng)新，將成為我國未來大中型會計師事務(wù)所發(fā)展的必然選擇。

三、分析

（一）特殊普通合伙制應(yīng)是我國過渡性質(zhì)的會計師事務(wù)所組織形式

我國目前的特殊普通合伙制部分吸取了普通合伙制與有限責(zé)任合伙制各自的優(yōu)點，實現(xiàn)了合伙人法律責(zé)任的適度分離，避免了無過錯合伙人為其他合伙人的違法行為或重大過失承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任，在一定程度上有利于大中型會計師事務(wù)所在強(qiáng)化質(zhì)量控制的前提下做強(qiáng)做大，但其不足也顯而易見。

1.特殊普通合伙制無法避免無過錯合伙人承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任的現(xiàn)象，不能切實保護(hù)無過錯合伙人的利益，因而會增加合伙人之間事前相互了解的成本和執(zhí)業(yè)中相互監(jiān)督的成本。

2.因注冊會計師執(zhí)業(yè)建立在大量的職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上，當(dāng)發(fā)生訴訟事項時，需要執(zhí)法人員判斷是屬于重大過失還是屬于故意欺詐等導(dǎo)致，這會加大司法成本。

3.特殊普通合伙制下，合伙人之間的利益沖突較為明顯。在當(dāng)期利潤偏分配還是偏投入之間合伙人會產(chǎn)生分歧，當(dāng)發(fā)生訴訟索賠案件需確定承擔(dān)責(zé)任的性質(zhì)時合伙人又通常會互相團(tuán)結(jié)、一致對外;但在對內(nèi)劃分責(zé)任時，合伙人之間通常又會相互指責(zé)、明爭暗斗，這些不僅不能促進(jìn)會計師事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展，而且可能對會計師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響甚至帶來毀滅性打擊。

4.在依法從嚴(yán)全面監(jiān)管的高壓態(tài)勢下，多家大型會計師事務(wù)所、包括合伙人在內(nèi)的簽字注冊會計師受到政府監(jiān)管部門的嚴(yán)厲處罰，甚至受到投資者起訴索賠的案例也日益增加。會計師事務(wù)所如何界定、追究相關(guān)合伙人的法律責(zé)任是必須解決但難以解決的難題，因受監(jiān)管處罰導(dǎo)致部分合伙人改換門庭、另謀出路的做法，已對會計師事務(wù)所品牌建設(shè)、穩(wěn)定發(fā)展和做強(qiáng)做大產(chǎn)生了較大的負(fù)面影響。

5.我國特殊普通合伙制會計師事務(wù)所的產(chǎn)生和存在非注冊會計師行業(yè)發(fā)展自發(fā)形成，也非合伙人自覺自愿選擇的組織形式。當(dāng)下一些轉(zhuǎn)制后的特殊普通合伙制會計師事務(wù)所并沒有跳出有限責(zé)任公司制的治理結(jié)構(gòu)，“形似而神不似”，除合伙人人數(shù)有所突破外，經(jīng)營決策權(quán)和分配權(quán)等權(quán)利仍掌握在少數(shù)管理合伙人甚至首席合伙人或者主任會計師手中，這與政策初衷不符。

綜上，我國目前的特殊普通合伙制組織形式存在著較多難以解決的現(xiàn)實問題，也與目前西方發(fā)達(dá)國家會計師事務(wù)所普遍采用的有限責(zé)任合伙制存在一定差異，且不完全符合我國注冊會計師行業(yè)的實際狀況和會計師事務(wù)所不斷做強(qiáng)做大的新要求，應(yīng)將其作為我國過渡性的大中型會計師事務(wù)所組織形式。

（二）有限責(zé)任合伙制是我國大中型會計師事務(wù)所做強(qiáng)做大的必然選擇

1.有限責(zé)任合伙制的責(zé)任承擔(dān)方式是有限責(zé)任公司制與普通合伙制的合理組合

有限責(zé)任合伙制下，因其強(qiáng)調(diào)合伙人因自身執(zhí)業(yè)過失或舞弊而承擔(dān)無限責(zé)任，可以促使合伙人增強(qiáng)風(fēng)險意識，重視執(zhí)業(yè)風(fēng)險，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，同時在一定程度上保護(hù)客戶和社會公眾的合法權(quán)益。另一方面，它保護(hù)無過錯合伙人的利益，使他們不必因某個合伙人的過失或舞弊而付出巨大的代價。

2.有限責(zé)任合伙制是市場經(jīng)濟(jì)和注冊會計師行業(yè)發(fā)展的客觀需要

有限責(zé)任合伙制是在20世紀(jì)70年代后期，隨著針對英美會計師事務(wù)所和注冊會計師的法律訴訟頻發(fā)、注冊會計師行業(yè)對會計師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行深刻反思、細(xì)致比較后優(yōu)選的一種企業(yè)組織形式，是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定歷史階段的必然結(jié)果，同時也是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的客觀需要。我國注冊會計師行業(yè)幾乎在所有方面都與國際慣例趨同或接軌，目前僅有會計師事務(wù)所的組織形式并未完全趨同，尊重市場經(jīng)濟(jì)和注冊會計師行業(yè)發(fā)展的客觀規(guī)律，我國會計師事務(wù)所的組織形式也應(yīng)合理借鑒西方發(fā)達(dá)國家的有益經(jīng)驗和有效做法，選擇有限責(zé)任合伙制。

3.有限責(zé)任合伙制是會計師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模、做強(qiáng)做大的客觀需要

我國目前《注冊會計師法》認(rèn)可的會計師事務(wù)所組織形式只有普通合伙制（含特殊普通合伙制）和有限責(zé)任公司制，這兩種組織形式在會計師事務(wù)所穩(wěn)定發(fā)展和做大做強(qiáng)方面均存在一定缺陷。普通合伙制下，因合伙人需承擔(dān)無限連帶責(zé)任而導(dǎo)致可能承擔(dān)較高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，自愿入伙的注冊會計師容易主動性不夠、積極性不高，這會阻礙會計師事務(wù)所規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大，而且當(dāng)面對重大問題時因協(xié)商不成可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所隨時散伙，從而難以保證會計師事務(wù)所可持續(xù)健康發(fā)展。有限責(zé)任公司制下，股東幾乎可以不受限制地轉(zhuǎn)讓其持有的會計師事務(wù)所股權(quán)，且法律無明文禁止非注冊會計師擔(dān)任會計師事務(wù)所的股東或高管，這難以確保會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的獨立性。而有限責(zé)任合伙制既吸收了普通合伙制和有限責(zé)任公司制的各自優(yōu)勢，又克服了普通合伙制和有限責(zé)任公司制的缺陷，新入伙的注冊會計師并不會增加原合伙人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險和法律責(zé)任，這有助于會計師事務(wù)所吸收優(yōu)秀的注冊會計師加入執(zhí)業(yè)隊伍甚至引入合伙人團(tuán)隊參與管理，更有利于建立跨地區(qū)、跨國界的大型會計師事務(wù)所，從而實現(xiàn)做強(qiáng)做大目標(biāo)。

4.我國在引進(jìn)有限責(zé)任合伙制方面已做過有益嘗試

隨著修訂后的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》的實施，我國大中型會計師事務(wù)所尤其是40家具有證券期貨資格的會計師事務(wù)所已于2013年年底前完成了由有限責(zé)任公司制向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)制工作。

但經(jīng)過幾年運行，特殊普通合伙制帶來的負(fù)面影響日益凸現(xiàn)，越來越不適應(yīng)我國注冊會計師行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的需要。為了順應(yīng)我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所規(guī)模不斷擴(kuò)大、合伙人人數(shù)越來越多且分工越來越細(xì)化的大環(huán)境，必須采取各種措施來最大限度地保護(hù)無過錯合伙人的利益，避免因某個或某些合伙人的不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為對其他無辜合伙人的合法權(quán)益造成重大損害，從而促進(jìn)會計師事務(wù)所的健康穩(wěn)定發(fā)展，而有限責(zé)任合伙制可以實現(xiàn)。

四、配套建議

雖然我國大中型會計師事務(wù)所改制為有限責(zé)任合伙制組織形式是客觀要求，但目前仍需進(jìn)一步優(yōu)化我國法律環(huán)境，并建立一系列配套機(jī)制，仍需全行業(yè)共同努力。

一是要盡快修訂《合伙企業(yè)法》和《注冊會計師法》中有關(guān)會計師事務(wù)所組織形式、執(zhí)業(yè)范圍和設(shè)立條件的規(guī)定，按照國際通行慣例引入有限責(zé)任合伙制，允許設(shè)立有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，并明確有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的法律地位，廢止有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所或者提高其設(shè)立門檻并禁止其從事法定審計業(yè)務(wù);二是要建立健全有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的工商登記制度，適當(dāng)簡化工商設(shè)立和變更登記手續(xù);三是要精簡有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，對其實施強(qiáng)制性年報審計制度，增強(qiáng)其財務(wù)信息的公開透明度;四是要合理設(shè)計注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度，強(qiáng)制要求有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所購買與其經(jīng)營規(guī)模相適應(yīng)的職業(yè)保險，以保障債權(quán)人的合法權(quán)益;五是要建立和推行個人信用制度，建立完備的個人征信體系、合伙人個人財產(chǎn)登記制度、共有財產(chǎn)分割制度和個人破產(chǎn)制度等，以維護(hù)無過錯合伙人的合法利益。（見附圖）

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