劉星

摘要：在國有企業(yè)降杠桿及地方保護(hù)主義的雙重影響下，PPP項(xiàng)目公司在全國各地如雨后春筍般涌現(xiàn)，增值稅作為第一大稅種對于社會資本方來說，PPP全生命周期增值稅成本/稅負(fù)對PPP項(xiàng)目的現(xiàn)金流、成本尤其是融資成本、投資回報等均可能有重大影響。本文主要從PPP項(xiàng)目的四個基本階段，深度挖掘各階段增值稅籌劃要點(diǎn)，期望對PPP項(xiàng)目公司的增值稅稅收籌劃提供思路。

關(guān)鍵詞：PPP;增值稅;稅收籌劃

一、引言

PPP是public-private-partnership的縮寫，即我國政策文件中的政府與社會資本合作模式。PPP在我國既是一個老概念也是一個新概念。所謂老概念是指，PPP在我國并不是一個新鮮事物，早在20世紀(jì)80年代，我國就開始在市政基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中運(yùn)用PPP模式，具體以BOT模式操作;所謂新概念是指，在當(dāng)前國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢下，推廣PPP所含的新意義，自2013年底財政部提出PPP的概念以來，在國家的大力推廣下，PPP在我國持續(xù)升溫，逐漸成為城市基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)建設(shè)的主流模式。

在國有企業(yè)降杠桿及地方保護(hù)主義的雙重影響下，PPP項(xiàng)目公司在全國各地如雨后春筍般涌現(xiàn)，一般情況下為政府或其授權(quán)機(jī)構(gòu)與社會資本方聯(lián)合組建的SPV項(xiàng)目公司，不同于一般企業(yè)，PPP項(xiàng)目公司在稅務(wù)籌劃時，尤其是營改增后，對于占總稅收收入一半以上的流轉(zhuǎn)稅，增值稅對PPP項(xiàng)目全周期的重要性不言而喻，明確PPP模式各階段增值稅的發(fā)生節(jié)點(diǎn)，是研究PPP模式下項(xiàng)目公司增值稅稅收籌劃的第一步。PPP項(xiàng)目的任何一個階段都有可能產(chǎn)生增值稅，對于社會資本方來說，PPP全生命周期增值稅成本/稅負(fù)對PPP項(xiàng)目的現(xiàn)金流、成本尤其是融資成本、投資回報等均可能有重大影響。筆者主要從PPP項(xiàng)目的四個基本階段，試圖深度挖掘各階段增值稅籌劃要點(diǎn)，期望對PPP項(xiàng)目公司的增值稅稅收籌劃提供思路。

二、PPP項(xiàng)目公司初設(shè)期稅收籌劃

（一）出資方式籌劃

根據(jù)目前PPP操作實(shí)踐來看，PPP項(xiàng)目公司呈現(xiàn)的主流法律形式主要包括有限責(zé)任公司和有限合伙企業(yè)兩類組織形式。鑒于國資委關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)PPP業(yè)務(wù)風(fēng)險管控的通知（國資發(fā)財管[2017] 192號） 中關(guān)于落實(shí)股權(quán)資金來源的要求，不管是合伙制基金還是契約性基金參與的有限合伙企業(yè)均受到較大影響，此處僅僅就以有限責(zé)任公司形式呈現(xiàn)的PPP項(xiàng)目公司的出資方式進(jìn)行探討。

一般來說，PPP項(xiàng)目公司可以通過新設(shè)或收購原有經(jīng)營項(xiàng)目的項(xiàng)目公司股權(quán)兩種方式成立，設(shè)立的方式不同，涉稅的處理就不同。其中，采用新設(shè)立的方式設(shè)立PPP項(xiàng)目公司，且以實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行投資，則需要區(qū)分投資與轉(zhuǎn)讓實(shí)物兩種行為?！盃I改增”后的現(xiàn)行稅制下，以實(shí)物投資到項(xiàng)目公司，應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓實(shí)物與投資兩種行為，對于轉(zhuǎn)讓實(shí)物行為，應(yīng)定性為增值稅應(yīng)稅行為。

如果是采用社會資本收購原有資產(chǎn)持有的項(xiàng)目公司的股權(quán)，即股權(quán)交易，在現(xiàn)有的增值稅框架下，可以避免增值稅。特別是營改增后，已經(jīng)完工的公益類建安工程存量資產(chǎn)無法取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這可能會導(dǎo)致企業(yè)稅收成本的增加。

（二）前期費(fèi)用及籌辦費(fèi)籌劃

PPP項(xiàng)目公司成立前，政府及社會資本方股東雙方可能都會發(fā)生項(xiàng)目前期費(fèi)用或者籌辦費(fèi)用，而這類金額一般金額不低，但前期相關(guān)單位例如咨詢機(jī)構(gòu)、招標(biāo)機(jī)構(gòu)等已將此部分費(fèi)用發(fā)票開具給政府或者社會資本方。對于這類費(fèi)用，由于社會資本方多數(shù)情況下為總承包方，PPP項(xiàng)目公司可與社會資本方簽訂相關(guān)協(xié)議支付此項(xiàng)費(fèi)用、取得增值稅專用發(fā)票并計入項(xiàng)目投資額;政府方由于無法開具增值稅專用發(fā)票，可取得政府收據(jù)并盡量約定后續(xù)PPP項(xiàng)目公司收取政府付費(fèi)或者可行性缺口補(bǔ)貼時，免開此部分發(fā)票，以彌補(bǔ)進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣的損失。

三、PPP項(xiàng)目公司建設(shè)期稅收籌劃

（一）計稅方式選擇

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，增值稅的計稅方法，分為一般計稅方式和簡易計稅方式，增值稅計稅方法不同，總承包建筑企業(yè)工程對應(yīng)的稅前工程造價及適用稅率也不同，影響建筑項(xiàng)目成本，最終影響PPP項(xiàng)目總投資。

考慮到PPP項(xiàng)目建設(shè)期無營業(yè)收入，一般無增值稅銷項(xiàng)稅額產(chǎn)生，在稅前工程造價相同的情況下，增值稅稅率、稅額的高低將直接影響到PPP項(xiàng)目公司的實(shí)際稅負(fù)與資金時間價值。結(jié)合目前大量PPP項(xiàng)目實(shí)踐，總承包如果采用一般計稅方式，項(xiàng)目公司雖然可以取得11%的進(jìn)項(xiàng)稅票，但項(xiàng)目公司由于無運(yùn)營收入，實(shí)際無法抵扣該進(jìn)項(xiàng)稅，建設(shè)期內(nèi)留抵的大量進(jìn)項(xiàng)稅額不僅占用了大量的現(xiàn)金流，而且可能導(dǎo)致長期抵扣總額的現(xiàn)值低于實(shí)際可抵扣額。故在項(xiàng)目前期投標(biāo)時，社會資本方就要精確籌劃計稅方式的選擇，并征得政府方同意，盡量選擇簡易計稅方式計量工程項(xiàng)目建設(shè)成本，這樣一方面可節(jié)省看似可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，另一方面也利于總承包稅務(wù)管理模式的簡單化。

當(dāng)然，如果由于種種原因沒有選擇簡易計稅方式，項(xiàng)目公司需加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通，盡量協(xié)商大量可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額退稅，從而降低PPP項(xiàng)目公司貸款金額，節(jié)省資金成本，降低投資額。

（二）特殊項(xiàng)目稅收優(yōu)惠

國家為了鼓勵社會資本投資建設(shè)特殊行業(yè)，一般會出臺增值稅相應(yīng)優(yōu)惠政策，例如再生水項(xiàng)目、污水處理項(xiàng)目，風(fēng)力發(fā)電等可以按照現(xiàn)行規(guī)定中對上述項(xiàng)目實(shí)行增值稅即征即退政策，從而與增值稅密切相關(guān)的稅金及附加也可以得到減免。PPP項(xiàng)目公司應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其投資建設(shè)的項(xiàng)目類型，積極爭取增值稅相關(guān)稅收優(yōu)惠，降低投資風(fēng)險。

四、PPP項(xiàng)目公司運(yùn)營期稅收籌劃

（一）關(guān)注政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助是否免稅

PPP項(xiàng)目公司的收入來源于政府，即便是使用者付費(fèi)方式下的收入，其本質(zhì)也是政府將公共產(chǎn)品未來的收入讓渡給了項(xiàng)目公司，這就使得PPP項(xiàng)目的收入性質(zhì)與一般企業(yè)的收入性質(zhì)不同，進(jìn)而產(chǎn)生不同的增值稅影響?；赑PP模式的三種付費(fèi)模式，筆者認(rèn)為除使用者付費(fèi)方式外，政府付費(fèi)及可行性缺口補(bǔ)助是否屬于增值稅征稅范圍，值得商榷。我國PPP項(xiàng)目主要的推行主體是地方人民政府，而增值稅屬于中央地方共享稅，其中中央財政占75%，地方財政占25%。對于地方的PPP項(xiàng)目，尤其是政府付費(fèi)及可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目，如果征稅，則可能導(dǎo)致地方財政補(bǔ)貼中央財政，這顯然有違PPP項(xiàng)目設(shè)立的初衷。PPP項(xiàng)目公司在運(yùn)營期間要重點(diǎn)關(guān)注上述兩種付費(fèi)模式下收入免稅問題。

（二）關(guān)于PPP項(xiàng)目公司運(yùn)營收入適用稅率問題

目前全國對于PPP項(xiàng)目運(yùn)營收入適用稅率問題沒有統(tǒng)一規(guī)范，公開可查關(guān)于以BT模式運(yùn)行的PPP項(xiàng)目其稅率適用問題，可參考河南省和湖北省對BT項(xiàng)目的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)河南國稅相關(guān)解釋，對于BT項(xiàng)目，如果合同中對工程投資金額和投資回報分別進(jìn)行明確約定的，投資方和業(yè)主方共同確認(rèn)的工程投資金額由投資方按照“建筑業(yè)”計算繳納增值稅，取得的回報收入按照“利息收入”繳納增值稅。如果合同中對工程投資金額和投資回報沒有分別進(jìn)行明確約定的，投資方取得的全部收入按照“建筑業(yè)”繳納增值稅;而湖北省對于PPP項(xiàng)目只是籠統(tǒng)的說經(jīng)營階段PPP項(xiàng)目公司取得收入按照其銷售的貨物、服務(wù)適用稅率計稅。隨著兩年后大多數(shù)PPP項(xiàng)目將進(jìn)入運(yùn)營期，其運(yùn)營收入稅率適用問題將成為社會資本重點(diǎn)關(guān)注事宜。在目前政策不明朗的情況下，PPP項(xiàng)目公司一方面要盡量與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，運(yùn)營收入全部按照服務(wù)業(yè)適用稅率征稅;另一方面也要做好分塊確認(rèn)適用稅率的準(zhǔn)備，同時在會計核算上對于兼營多種業(yè)態(tài)的PPP項(xiàng)目，要做到獨(dú)立核算，防止分塊確認(rèn)適用稅率從高問題。

五、PPP項(xiàng)目公司移交期稅收籌劃

運(yùn)營期滿，PPP項(xiàng)目的移交方式一般有兩種：一是項(xiàng)目公司整體移交，也就是社會資本方將所持有項(xiàng)目公司的股權(quán)移交給政府，項(xiàng)目公司繼續(xù)存在，這種情況下，項(xiàng)目公司只是被移交的標(biāo)的，本身沒有發(fā)生任何應(yīng)稅行為，不涉及增值稅。社會資本方作為項(xiàng)目公司的股東，相當(dāng)于無償轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司的股權(quán)，不屬于增值稅的征收范圍;二是項(xiàng)目設(shè)施移交，也就是項(xiàng)目公司將項(xiàng)目設(shè)施無償移交給政府，之后項(xiàng)目公司進(jìn)入清算環(huán)節(jié)，這種情況下，項(xiàng)目公司移交的以實(shí)物形式表現(xiàn)的資產(chǎn)，其所有權(quán)并不屬于項(xiàng)目公司，也就是說項(xiàng)目公司未發(fā)生增值稅上的銷售行為，因而無需繳納增值稅。項(xiàng)目公司清算之后，向社會資本方分配的非貨幣性資產(chǎn)，屬于增值稅征收范圍的，需要計算繳納增值稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉云江.PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃和應(yīng)對建議初探[J].財會學(xué)習(xí)，2018 （06）.

[2]張洪文.營改增后PPP項(xiàng)目的會計及稅務(wù)處理[J].注冊稅務(wù)師，2016 （12）.

[3]王明吉，崔學(xué)賢.PPP項(xiàng)目資產(chǎn)證券化之會計處理與稅務(wù)影響[J].財會月刊，2017 （01）.

[4]趙團(tuán)結(jié).PPP模式下SPV稅務(wù)籌劃要點(diǎn)探析[J].新會計，2017 （09）.

[5]張貴陽.新形勢下PPP業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理分析[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2016 （12）.