仇雪嶸

摘要：2008年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布中國版薩班斯-《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年配套發(fā)布了相關(guān)指引，2015年江蘇省國資委要求省屬國企進(jìn)一步加快構(gòu)建內(nèi)部控制體系，防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。本文結(jié)合本企業(yè)探索和優(yōu)化內(nèi)控體系建設(shè)的具體實(shí)踐，從集團(tuán)管控的角度，通過分析國企內(nèi)控管理的困境，以實(shí)現(xiàn)管控目標(biāo)為思路，對國企內(nèi)控體系建設(shè)的基本路徑和重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行研究和探討，以期不斷完善和發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計(jì);內(nèi)控管理

自《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引》發(fā)布至今，根據(jù)國資部門的監(jiān)管要求和集團(tuán)自身高質(zhì)量發(fā)展的需要，國企特別是大中型國企集團(tuán)進(jìn)一步完善了內(nèi)控制度，探索建立并優(yōu)化內(nèi)控體系。但如何在符合監(jiān)管要求的基礎(chǔ)上，根據(jù)集團(tuán)實(shí)際發(fā)展階段和現(xiàn)狀，科學(xué)設(shè)計(jì)并動態(tài)調(diào)整內(nèi)控框架和運(yùn)行機(jī)制，并切實(shí)加以有效執(zhí)行仍是國企亟待解決的重要問題。

一、內(nèi)部控制的定義

內(nèi)部控制理論產(chǎn)生于西方，大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、管理控制、會計(jì)控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以及一體化結(jié)構(gòu)五個(gè)階段。內(nèi)部控制目前被普遍接受的定義是1994年COSO在《內(nèi)部控制-整體框架》中的定義：一個(gè)組織設(shè)計(jì)并實(shí)施的程序，以便為達(dá)到該組織的經(jīng)營目標(biāo)提供合理保障。內(nèi)控體系的經(jīng)營目標(biāo)分為三個(gè)層面，一是保證企業(yè)內(nèi)部管理順暢，從而保障經(jīng)營成果的達(dá)成;二是防止舞弊，維護(hù)資產(chǎn)安全;三是保證財(cái)報(bào)準(zhǔn)確，公允反映經(jīng)營成果。COSO把控制活動分成五大組成部分，即控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評估，控制活動，信息與交流以及監(jiān)督評審。內(nèi)控是一個(gè)系統(tǒng)而動態(tài)的過程，有著統(tǒng)合整體、約束激勵、反饋監(jiān)督及完善治理結(jié)構(gòu)等多重作用。在國企集團(tuán)實(shí)施內(nèi)控體系構(gòu)建過程中，需要更加重視成本與效率問題;權(quán)利和責(zé)任問題;風(fēng)險(xiǎn)評估與流程控制等問題。

二、國企內(nèi)控管理及困境分析

（一）公司治理方面的缺陷

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十一條，對企業(yè)治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，公司治理決定了公司內(nèi)部決策過程和利益相關(guān)方參加公司經(jīng)營的方法。十八大以前，國企普遍存在粗放有余，制衡不足，缺乏科學(xué)決策與良性運(yùn)行機(jī)制，而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗，重大風(fēng)險(xiǎn)事件頻發(fā)，越級、越權(quán)或權(quán)利真空現(xiàn)象比較普遍。十八大以后，隨著深化國企改革，反腐倡廉不斷深入，各項(xiàng)制度及內(nèi)控在不斷完善，但在公司治理方面仍存在不少缺陷。一是股權(quán)集中，所有者（控股股東）和管理者界限不清。結(jié)果往往是多個(gè)政府部門同時(shí)對一個(gè)國企集團(tuán)擁有不同的監(jiān)督和管理權(quán)利，使得國企因經(jīng)營目標(biāo)不統(tǒng)一而充滿沖突。如國資委行使出資人職責(zé)，其他政府職能部門行使行業(yè)監(jiān)管職責(zé)，財(cái)政部門同時(shí)履行國資保值增值的監(jiān)督職責(zé)，甚至存在同一企業(yè)出資人和實(shí)際管理人目標(biāo)相背離;二是董事會與經(jīng)營層重合。大多數(shù)國企董事會成員為組織任命，并兼職為國企高管人員，再加上外部董事都由公司聘請，董事會對經(jīng)營層的控制力難以真正做到獨(dú)立;三是監(jiān)事會功能實(shí)質(zhì)性缺位，監(jiān)督效率和效果不高，監(jiān)事會虛置現(xiàn)象普遍存在。

（二）制度及信息化建設(shè)方面的缺陷

十八大以后，國家從制度層面、機(jī)制層面、以及立法層面采取了全方位的措施來規(guī)范約束權(quán)力，在重點(diǎn)領(lǐng)域和環(huán)節(jié)通過規(guī)范審批流程加以控制，為未來國企的健康發(fā)展指明了方向。但制度層面存在流程和規(guī)定比較復(fù)雜，眉毛胡子一把抓，并時(shí)有交叉，前后矛盾，難以區(qū)別重點(diǎn)和一般，主要與次要，追求動態(tài)地增加制度和流程而忽視優(yōu)化和簡化流程，導(dǎo)致制度執(zhí)行難，流程效率低;信息化建設(shè)層面表現(xiàn)為人才儲備不足，技術(shù)基礎(chǔ)薄弱，科學(xué)的系統(tǒng)化思維跟不上，再加上決策層、管理層、作業(yè)層關(guān)注點(diǎn)不一致而導(dǎo)致信息化建設(shè)“外強(qiáng)中干”，有心無力。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評估方面的缺陷

風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)控系統(tǒng)建設(shè)的基礎(chǔ)組成部分，但在對本企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定性和定量評估時(shí)，缺少風(fēng)險(xiǎn)識別的標(biāo)準(zhǔn)和方法體系，更缺乏動態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整機(jī)制，往往存在重視財(cái)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)而忽視業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn);重視集團(tuán)本部風(fēng)險(xiǎn)而忽視控股子公司風(fēng)險(xiǎn);重視形式的合規(guī)而忽視實(shí)質(zhì)的監(jiān)控，用單一的財(cái)務(wù)管理手段去解決業(yè)務(wù)層面、控股子公司層面及其他重大領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)控制，容易導(dǎo)致重大風(fēng)險(xiǎn)事件的發(fā)生。

（四）審計(jì)監(jiān)督與評價(jià)方面的缺陷

審計(jì)監(jiān)督是內(nèi)控體系建設(shè)的重要方面，也是內(nèi)部控制的保障。國企在審計(jì)監(jiān)督方面普遍存在審計(jì)獨(dú)立性不夠，審計(jì)涵蓋面偏窄，成果運(yùn)用不足，審計(jì)與業(yè)績評價(jià)相脫節(jié)等諸多亟需改善的方面。同時(shí)，國企的審計(jì)偏重專項(xiàng)監(jiān)督，一般來說每年會制定相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，對內(nèi)部控制的某些環(huán)節(jié)進(jìn)行有針對性的審計(jì)，但缺乏審計(jì)系統(tǒng)或者審計(jì)系統(tǒng)獨(dú)立于財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)之外，信息化水平的低下使得日常監(jiān)督無法整合到業(yè)務(wù)運(yùn)行各環(huán)節(jié)中，無法及時(shí)報(bào)告并糾正內(nèi)部控制中的重大缺陷。

三、幾點(diǎn)對策

（一）文化引領(lǐng)，內(nèi)控體系建設(shè)與國企高質(zhì)量發(fā)展相同步

內(nèi)控是一種手段和方式，更是一種文化。十八大以后，在國家層面全面推進(jìn)依法治國和全面從嚴(yán)治黨，對國企合規(guī)經(jīng)營的要求日益嚴(yán)格，巡視督查和處罰的力度不斷加大后，大多數(shù)國企特別是中高級管理人員合規(guī)意識不斷增強(qiáng)。一是保持戰(zhàn)略導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)控制的平衡。根據(jù)戰(zhàn)略上“做什么，不做什么”的業(yè)務(wù)規(guī)劃，準(zhǔn)確把握內(nèi)控的核心環(huán)節(jié)和重點(diǎn)領(lǐng)域;二是長期堅(jiān)持，深淺適度。結(jié)合企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況，分步驟分階段實(shí)施內(nèi)控體系建設(shè)，不能一味求全責(zé)備，真正把內(nèi)控體系建設(shè)看成是一場“中長跑”，扎扎實(shí)實(shí)一步步推向前進(jìn)。

（二）制度先行，內(nèi)控體系建設(shè)與風(fēng)險(xiǎn)評估相適應(yīng)

一是處理好效率和成本的關(guān)系。國企的各項(xiàng)制度較全，但缺乏系統(tǒng)性和動態(tài)調(diào)整機(jī)制，從而導(dǎo)致制度執(zhí)行效率低下。因此在內(nèi)控體系建設(shè)中，橫向應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注組織架構(gòu)和部門職能的頂層設(shè)計(jì)，盡量避免部門職能交叉和定位模糊;縱向應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注由下而上的內(nèi)控環(huán)境建設(shè)，一般來說，國企同一重大事項(xiàng)需要橫向協(xié)調(diào)和溝通的部門較多，流程較長，由于部門間本位主義嚴(yán)重，而導(dǎo)致溝通成本高，效率低，落地難。因此在內(nèi)控體系建設(shè)時(shí)應(yīng)充分考慮溝通成本，科學(xué)設(shè)計(jì)縱向及橫向的協(xié)調(diào)溝通機(jī)制，必要時(shí)要進(jìn)行穿行測試，確保內(nèi)控制度設(shè)計(jì)合理，執(zhí)行有效。二是關(guān)注業(yè)務(wù)及經(jīng)營層面的風(fēng)險(xiǎn)評估。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是既有聯(lián)系又相互區(qū)別的兩個(gè)概念。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，可能對各類交易、賬戶余額以及列報(bào)認(rèn)定層次或財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生直接影響。但由于業(yè)務(wù)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)涉及的面更廣，時(shí)間跨度更長，因此國企在進(jìn)行內(nèi)控體系建設(shè)時(shí)應(yīng)更多關(guān)注業(yè)務(wù)及經(jīng)營層面的風(fēng)險(xiǎn)評估，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的內(nèi)控措施。三是強(qiáng)化對控股子公司股權(quán)管理的控制。當(dāng)企業(yè)發(fā)展到集團(tuán)規(guī)模，需要集團(tuán)總部對控股子公司實(shí)施有效的管控。集團(tuán)管控類型劃分流傳最為廣泛的是“集團(tuán)管控三分法”理論：即財(cái)務(wù)管控型，戰(zhàn)略管控型，操作管控型。這三種管控模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，操作管控型和財(cái)務(wù)管控型是集權(quán)和分權(quán)的兩個(gè)極端，戰(zhàn)略管控型則處于中間狀態(tài)。集團(tuán)應(yīng)從自身實(shí)際出發(fā)，選擇合適的控股子公司的管控模式。總體來看，國企因控股子公司出現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)事件導(dǎo)致重大損失的案例不在少數(shù)。因此，在內(nèi)控體系建設(shè)時(shí)，集團(tuán)型管理的指導(dǎo)思想必須到位，母子公司相互關(guān)系的功能必須定位，母公司對子公司的管理行為必須就位，控股子公司的層級壓縮必須歸位。

（三）考核指引，內(nèi)控體系建設(shè)與監(jiān)督評價(jià)相促進(jìn)

國企應(yīng)建立以內(nèi)部審計(jì)為主，外部監(jiān)管為輔的內(nèi)控自評及監(jiān)管機(jī)制。在國企更高層面專門成立內(nèi)部控制評價(jià)與監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評價(jià)與監(jiān)督的實(shí)施工作也不失為一種新的嘗試。內(nèi)部審計(jì)部門可在領(lǐng)導(dǎo)小組的指導(dǎo)下，具體負(fù)責(zé)建立經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制，制定內(nèi)部控制評價(jià)辦法，定期組織編制風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告，對內(nèi)部控制的完善性、有效性等做出評價(jià)，以滿足國企可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展的需要。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的再監(jiān)督，為使內(nèi)部控制具有實(shí)效，必須保證內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)及外部監(jiān)管結(jié)果應(yīng)當(dāng)作為國企考核的一項(xiàng)內(nèi)容，只有建立內(nèi)部控制的問責(zé)及激勵機(jī)制，才能增強(qiáng)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。國企應(yīng)重視審計(jì)與監(jiān)督成果的運(yùn)用，不僅包括對內(nèi)部控制體系的調(diào)整和完善，還包括建立審計(jì)監(jiān)督成果案例庫，通過對具體風(fēng)險(xiǎn)案例的分析持續(xù)改善內(nèi)控體系的有效性，推進(jìn)國企實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。