胡海瑞

前不久，S縣稅務(wù)局稽查局查處了當(dāng)?shù)匾黄鹑〉锰撻_增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“發(fā)票”）案。當(dāng)事人L公司從事鑄造業(yè)，是增值稅一般納稅人，法定代表人李某，在經(jīng)營期間曾取得了4份虛開發(fā)票，合計金額46萬元，申報抵扣進(jìn)項增值稅6.7萬元。本案在稽查審理過程中，參與審理人員對“善”與“惡”提出了不同的觀點，但經(jīng)過一番爭論之后，最終被認(rèn)定為“惡”意，對當(dāng)事人取得虛開發(fā)票抵扣稅款行為，以涉嫌偷稅論處。本案雖以當(dāng)事人如期履行處理與處罰決定書，繳納6.7萬元稅款及滯納金，并以虛開發(fā)票涉嫌犯罪移送公安部門追繳刑事責(zé)任后告一段落，但對類似取得虛開發(fā)票的“善”與“惡”之爭，并未就此消停。

一、一起虛開專票案的基本案情

2016年12月，S縣稅務(wù)局稽查局收到W縣稅務(wù)局稽查局《協(xié)查函》。據(jù)《協(xié)查函》反映：2016年6月，W縣X公司開具的4份發(fā)票被認(rèn)定為虛開，合計金額約46萬元，增值稅6.7萬元，受票方是S縣L公司，并證實該4份發(fā)票的“中間人”是王某。S縣稅務(wù)局稽查局隨即下達(dá)《稅務(wù)稽查任務(wù)通知書》，對L公司實施稅務(wù)稽查。

經(jīng)查，李某承認(rèn)：2016年6月，自稱是X公司的供銷人員王某前來推銷廢鐵，隨后從王某處購進(jìn)廢鐵計232.6噸，并取得了王某提供的由X公司開具的4份發(fā)票，貨款以現(xiàn)金支付給王某。另據(jù)W縣稅務(wù)局稽查局提供的證據(jù)證明：王某是異地從事廢舊物資經(jīng)營的個人，X公司與王某在沒有實際貨物交易的情況下，為王某開具了上述4份發(fā)票；王某承認(rèn)自己銷售廢鐵時，以支付“開票費”形式，從X公司取得了4份發(fā)票，并提供給了L公司。除此之外，稽查人員還取得了232.6噸廢鐵的驗收及入庫、現(xiàn)金支付及王某領(lǐng)款憑證和財務(wù)人員、倉庫管理人員筆錄等證據(jù)，證明該筆交易及支付貨款屬實。

針對上述證據(jù)，稽查人員根據(jù)《增值稅暫行條例》第九條“納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［1997］134號，以下簡稱134號）規(guī)定：“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《稅收征管法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下罰款?！蓖瑫r規(guī)定：“在貨物交易中，購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款，應(yīng)當(dāng)按偷稅處理，依照《稅收征管法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款處以偷稅、騙稅數(shù)額五倍以下罰款?！眹叶悇?wù)總局關(guān)于《納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》的補充通知（國稅發(fā)［2000］182號，以下簡稱182號）明確，購貨方取得的增值稅專用發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章與其進(jìn)行實際交易的銷售方不符的，即上述文件第二條規(guī)定的“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票”，無論購貨方（受票方）與銷售方是否進(jìn)行了實際的交易，增值稅專用發(fā)票所注明的數(shù)量、金額與實際交易是否相符，購貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣進(jìn)項稅款或者出口退稅的，對其均應(yīng)按偷稅或者騙取出口退稅處理等規(guī)定，認(rèn)定當(dāng)事人上述違法行為已構(gòu)成了以取得虛開發(fā)票用于抵扣進(jìn)項稅額的違法事實，并按涉嫌偷稅進(jìn)行處理和處罰。

根據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款：“納稅人在賬簿上多列支出或者不列、少列收入或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款”等規(guī)定，認(rèn)定當(dāng)事人違法行為構(gòu)成偷稅，追繳少繳增值稅6.7萬元，并依法加收偷稅款滯納金；根據(jù)《行政處罰法》第二十二條“違法行為構(gòu)成犯罪的，行政機(jī)關(guān)必須將案件移送司法機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任?！薄蹲罡呷嗣駲z察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》第六十一條“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案（刑法第二百零五條）虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額五千元以上的，應(yīng)予立案追訴”等規(guī)定，對L公司的案件依法移送公安局追究刑事責(zé)任。

二、取得虛開發(fā)票的“善”與“惡”

本案提交審理之后，參與審理人員對認(rèn)定當(dāng)事人取得虛開發(fā)票行為無異議，但在認(rèn)定“善”與“惡”之間產(chǎn)生了分歧。

認(rèn)定“惡”意的觀點認(rèn)為：當(dāng)事人取得虛開發(fā)票行為，屬“取得了不符合規(guī)定的發(fā)票”和“利用他人虛開的發(fā)票，向稅務(wù)部門申報抵扣稅款”行為，應(yīng)根據(jù)《增值稅條例》第九條、134號文、182號文及《稅收征管法》認(rèn)定為偷稅，并進(jìn)行處理和處罰。

認(rèn)定“善”意的觀點認(rèn)為：當(dāng)事人雖存在上述違法行為，但從現(xiàn)有證據(jù)分析，當(dāng)事人向王某購進(jìn)廢鐵時，王某自稱是X公司業(yè)務(wù)人員，而取得由王某提供的虛開發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等內(nèi)容，并無證據(jù)證明與實際不符，也沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［2000］187號，以下簡稱187號）規(guī)定：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函［2007］1240號，以下簡稱1240號）規(guī)定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的?！钡纫?guī)定進(jìn)行認(rèn)定與處理。

筆者認(rèn)為：認(rèn)定為“惡”意的觀點及所引用的法律法規(guī)及規(guī)范，似乎順理成章，但實質(zhì)上是回避了當(dāng)事人取得虛開發(fā)票的“善”與“惡”區(qū)分問題，有違“后法（取得虛開發(fā)票應(yīng)區(qū)分善意與惡意）先于前法（取得虛開發(fā)票不區(qū)分善意與惡意）執(zhí)行”的基本法理，存在“選擇性”執(zhí)法之嫌。本案沒有區(qū)分“善”與“惡”，也是造成“就事論事”，最終被認(rèn)定為“惡”意進(jìn)行處理處罰和移送公安部門追究刑事責(zé)任的關(guān)鍵所在。實際上，本案除無證據(jù)證明“票、貨、款”不一致外，也沒有證據(jù)證明購貨方知道銷售方提供的發(fā)票是以非法手段獲得的。在沒有足夠證據(jù)證明當(dāng)事人取得虛開發(fā)票是“惡”意的情況下，應(yīng)遵循“疑罪從無”基本法理，認(rèn)定為善意。不過，就本案而言，若要認(rèn)定為善意，在排除“惡”意證據(jù)的充分性方面還有待商榷。

三、妥善解決“善”與“惡”問題

對當(dāng)事人取得虛開發(fā)票之所以不能搞“一刀切”，是因為當(dāng)事人在不知道取得發(fā)票是虛開的情況下，按134號和182號文件進(jìn)行處理和處罰，有失公平、公正，所以國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了國稅發(fā)［2000］187號和國稅函［2007］1240號文件，才有了“善”與“惡”之分。目前，之所以會出現(xiàn)“善”與“惡”之間分歧，除了現(xiàn)行法律規(guī)范不夠明確外，與稽查取證規(guī)范性不足也不無關(guān)系。對此，要從根本上解決“善”與“惡”分歧問題，完善法律規(guī)范和注重取證的規(guī)范性是關(guān)鍵。

一要提升法律層級。根據(jù)現(xiàn)行虛開發(fā)票追究刑事責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)事人虛開發(fā)票行為往往會涉及涉嫌犯罪，而在區(qū)分“善”與“惡”問題上，僅憑由稅務(wù)部門以文件形式進(jìn)行區(qū)分，在法律規(guī)范及效力上顯然不足，致使有些取得虛開發(fā)票案件，會出現(xiàn)稅務(wù)部門認(rèn)為當(dāng)事人涉嫌犯罪應(yīng)依法移送公安部門追究刑事責(zé)任，而公安部門往往會認(rèn)為“無犯罪事實”或“當(dāng)事人犯罪事實不清、證據(jù)不充分”等被退回的尷尬局面，有些類似案件在當(dāng)事人提起上訴后，甚至于被法院判定稅務(wù)部門敗訴。對此，應(yīng)由國務(wù)院發(fā)文或稅務(wù)部門與公檢法等司法部門聯(lián)合制定，善意取得虛開發(fā)票等行為的法律規(guī)范。

二要規(guī)范善意認(rèn)定。目前，認(rèn)定當(dāng)事人善意取得虛開發(fā)票的主要依據(jù)是187號和1240號文件。在一般情況下，“開票方”與“銷售方”一致，文件中的“銷售方”也即“開票方”，但當(dāng)“銷售方”與“開票方”不一致時，文件中的“銷售方”相關(guān)問題就難以掌握，從而難以認(rèn)定購貨方善意取得虛開發(fā)票，這有悖于立法初衷。如同本案，“開票方”是X公司，實際“銷售方”是王某，這就使得認(rèn)定“銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票”和“專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章”等問題帶來了困難。若本案“開票方”與“銷售方”不在同一省或自治區(qū)、直轄市和計劃單列市時，文件中的“銷售方”指哪方？發(fā)票中注名的“銷售方名稱、印章”等是指“開票方”，還是“銷售方”？此類問題存在，給認(rèn)定善意帶來了兩難的選擇。對此，建議將認(rèn)定善意取得虛開發(fā)票，由“銷售方”改為從“購貨方”來認(rèn)定。如善意取得虛開發(fā)票應(yīng)同時符合以下條件，否則應(yīng)認(rèn)定為“惡意”：一是購貨方取得的發(fā)票是真票，能通過稅務(wù)系統(tǒng)正常認(rèn)證；二是購貨方取得的發(fā)票是開票方所屬省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）稅務(wù)部門提供的發(fā)票；三是取得發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章與開具方所注冊登記的名稱及向相關(guān)部門備案的印章一致；四是取得發(fā)票所填寫的貨物品名、數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符；五是取得發(fā)票后所支付貨款與發(fā)票金額一致，且無與該筆貨物相關(guān)的其他任何費用支付；六是購進(jìn)貨物并取得發(fā)票后，會計核算正常，無虛構(gòu)貨物入庫憑證及會計憑證等；七是沒有證據(jù)表明購貨方知道提供發(fā)票方所提供的發(fā)票是以非法手段獲得的等。

三要完善取證規(guī)范。目前，要解決“善”與“惡”分歧，稽查取證的規(guī)范性尤其重要。除了有提供虛開發(fā)票方及相關(guān)當(dāng)事人口供等證據(jù)外，還應(yīng)有以下證據(jù)：一是證明貨物交易真實性和一致性相關(guān)證據(jù)。如雙方購銷合同及銷售方發(fā)貨憑證及收款憑證等；購貨方會計憑證、倉庫驗收（過磅）單及入庫憑證、運費或運輸證明等。二是資金結(jié)算與票面金額一致性相關(guān)證據(jù)。如發(fā)票開具內(nèi)容與受票方入賬的支付及銀行轉(zhuǎn)賬憑證或現(xiàn)金支付憑證金額、用途等一致（支票等若通過銀行背書轉(zhuǎn)讓支付時，要關(guān)注購銷業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性）；不存在與購銷相關(guān)的貨款外款項支付（具實支付運輸除外），也無購貨方向出具發(fā)票方支付任何“差價”及“報酬”等相關(guān)證據(jù)；三是當(dāng)事人主觀方面證據(jù)。如有當(dāng)事人“對虛開發(fā)票不知情”等相關(guān)筆錄；無虛構(gòu)業(yè)務(wù)及支付憑證等相關(guān)證據(jù)，也無證據(jù)證明當(dāng)事人有主觀故意方面的證據(jù)等。