徐佳佳

（江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院 江西 南昌 3320000）

一、研究背景

2006年2月，財(cái)政部于印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)政府補(bǔ)助舊規(guī)）。時(shí)隔十一年，財(cái)政部2017年5月又修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)政府補(bǔ)助新規(guī)），自2017年6月12日起施行。企業(yè)對(duì)2017年1月1日存在的政府補(bǔ)助采用未來(lái)適用法處理，對(duì)2017年1月1日至本準(zhǔn)則施行日之間新增的政府補(bǔ)助根據(jù)本準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。此次修訂，仍然保留了舊規(guī)中的相關(guān)條文，具體包括：

1.政府補(bǔ)助的制定依據(jù)相同。新舊規(guī)都是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定的。

2.政府補(bǔ)助的分類(lèi)相同。政府補(bǔ)助都是分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。其中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。

3.政府補(bǔ)助的滿(mǎn)足條件。同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的才能予以確認(rèn)政府補(bǔ)助：（1）企業(yè)能夠滿(mǎn)足政府補(bǔ)助所附條件；（2）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

4.政府補(bǔ)助計(jì)量屬性。政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。

二、政府補(bǔ)助新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別

通過(guò)仔細(xì)研讀新舊兩版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)將二者之間的區(qū)別簡(jiǎn)要?dú)w納如下：

（一）政府補(bǔ)助的范圍

新規(guī)中，刪除了“但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”。

（二）政府補(bǔ)助的特點(diǎn)

新規(guī)對(duì)這一點(diǎn)有補(bǔ)充。主要是不再?gòu)?qiáng)調(diào)政府補(bǔ)助必須從政府直接取得，即政府是實(shí)際撥付者的代收代付的也屬于來(lái)源于政府。

（三）對(duì)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適應(yīng)

新規(guī)不再提債務(wù)豁免的問(wèn)題，增加“企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。

（四）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理

新規(guī)中，增加了新的會(huì)計(jì)處理方式，變?yōu)椤芭c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益”。

（五）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理

新規(guī)允許與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助按凈額法沖減相關(guān)成本，即所有上述情況都允許計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

（六）新規(guī)新增部分內(nèi)容

具體如下：1.多重補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理；2.與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)及無(wú)關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理；3.財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理；4.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。

（七）返還已確認(rèn)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

新規(guī)新增了沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值的方法，針對(duì)于“初始確認(rèn)時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值”的情況，在返還已確認(rèn)的政府補(bǔ)助是應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（八）附注披露內(nèi)容

新準(zhǔn)則要求在舊規(guī)的基礎(chǔ)上額外披露政府補(bǔ)助的“列報(bào)項(xiàng)目”。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中需注意的事項(xiàng)

（一）對(duì)“日?；顒?dòng)”的界定

新準(zhǔn)則在很多地方都提及“日?；顒?dòng)”，但是并沒(méi)有直接界定“日?；顒?dòng)”。通常情況下，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之中的項(xiàng)目，或該補(bǔ)助與日常銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)行為密切相關(guān)（如增值稅即征即退等），則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日?；顒?dòng)相關(guān)。

（二）總額法與凈額法的選擇

政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法：總額法和凈額法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，判斷某一類(lèi)政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下，對(duì)同類(lèi)或類(lèi)似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法。企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。但是，企業(yè)對(duì)某些補(bǔ)助只能采用一種方法，例如，對(duì)一般納稅人增值稅即征即退只能采用總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）“其他收益”科目的運(yùn)用

企業(yè)選擇總額法對(duì)與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)增設(shè)“其他收益”科目進(jìn)行核算?！捌渌找妗笨颇亢怂憧傤~法下與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及其他與日?；顒?dòng)相關(guān)且應(yīng)直接計(jì)入本科目的項(xiàng)目。對(duì)于總額法下與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)在實(shí)際收到或應(yīng)收時(shí)，或者將先確認(rèn)為“遞延收益”的政府補(bǔ)助分?jǐn)傆?jì)入收益時(shí)，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”、“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額。

（四）政府補(bǔ)助與收入的區(qū)分

新準(zhǔn)則下，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)政府補(bǔ)助與收入的區(qū)分。例如，國(guó)家對(duì)相關(guān)藥品進(jìn)行限價(jià)，然后又給予價(jià)格補(bǔ)貼。從形式上看，該行為屬于政府補(bǔ)助。但從實(shí)質(zhì)上看，該補(bǔ)貼并非無(wú)償從國(guó)家取得，實(shí)際上是藥品價(jià)格組成部分，應(yīng)作為收入處理。又如，很多地方政府實(shí)施老城改造，某企業(yè)將廠(chǎng)房搬遷至工業(yè)園區(qū)，為補(bǔ)償該企業(yè)，政府往往對(duì)原來(lái)土地支付補(bǔ)償金。形式上看，該行為屬于政府補(bǔ)償。但實(shí)質(zhì)上，該補(bǔ)償金是其讓渡原土地使用權(quán)的對(duì)價(jià)，屬于處置非流動(dòng)資產(chǎn)的收入。

（五）與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助遞延收益的攤銷(xiāo)方法

在新規(guī)中，允許將遞延收益在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分配，這有利于與資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式更匹配。

四、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比案例分析

案例一：光明公司是一家汽車(chē)制造商，響應(yīng)國(guó)家綠色可持續(xù)發(fā)展的口號(hào)，轉(zhuǎn)型生產(chǎn)新能源汽車(chē)。為大力推廣新能源汽車(chē)，物價(jià)局對(duì)該款汽車(chē)進(jìn)行12萬(wàn)元/臺(tái)的限價(jià)。同時(shí)，國(guó)家給與3萬(wàn)元/臺(tái)的價(jià)格補(bǔ)貼。已知，該款車(chē)生產(chǎn)成本6萬(wàn)元/臺(tái)，2017年度銷(xiāo)量10000臺(tái)，年末共收到30000萬(wàn)元價(jià)格補(bǔ)貼。

舊規(guī)處理方法：因價(jià)格補(bǔ)貼屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。故收到該補(bǔ)助時(shí)，

借：銀行存款 30000

貸：營(yíng)業(yè)外收入30000

新規(guī)處理方法：因價(jià)格補(bǔ)貼與日?；顒?dòng)密切相關(guān)，并非無(wú)償，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。故收到該補(bǔ)助時(shí)，

借：銀行存款 30000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30000

案例二：昌盛公司2010年12月1日決定購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)污水處理設(shè)備，向國(guó)家申請(qǐng)了120萬(wàn)元的財(cái)政補(bǔ)貼。2010年12月20日收到該筆補(bǔ)助。2010年12月27日購(gòu)入該臺(tái)設(shè)備，總價(jià)款1200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命10年，按直線(xiàn)法計(jì)提折舊。2017年12月5日出售該臺(tái)設(shè)備，總價(jià)款200萬(wàn)元。假設(shè)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，也不考慮環(huán)保設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策。

舊規(guī)處理方法：因補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

(1)2010年12月20日，收到該補(bǔ)助時(shí)，

借：銀行存款 120

貸：遞延收益 120

(2)2010年12月27日，購(gòu)入該臺(tái)設(shè)備時(shí)，

借：固定資產(chǎn) 1200

貸：銀行存款 1200

(3)2011年1月起，每月計(jì)提折舊，

借：制造費(fèi)用 10

貸：累計(jì)折舊 10

同時(shí)，分?jǐn)傔f延收益，

借：遞延收益 1

貸：其他收益 1

(4)2017年12月5日，出售設(shè)備時(shí)，

借：固定資產(chǎn)清理360 借：銀行存款 200

累計(jì)折舊840 營(yíng)業(yè)外支出 160

貸：固定資產(chǎn)1200 貸：固定資產(chǎn)清理 360

與此同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)剩余遞延收益，

借：遞延收益36

貸：營(yíng)業(yè)外支出36

新規(guī)處理方法：因該補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以選擇總價(jià)法或凈價(jià)法進(jìn)行賬務(wù)處理。故第一種情況：總價(jià)法與舊規(guī)一致，不贅述?，F(xiàn)將第二種情況：凈價(jià)法列示如下：

(1)2010年12月20日，收到該補(bǔ)助時(shí)，

借：銀行存款 120

貸：遞延收益 120

(2)2010年12月27日，購(gòu)入該臺(tái)設(shè)備時(shí)，

借：固定資產(chǎn) 1200

貸：銀行存款 1200

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，沖減固定資產(chǎn)的成本。

借：遞延收益 120

貸：固定資產(chǎn) 120

(3)2011年1月起，每月計(jì)提折舊，

借：制造費(fèi)用 9

貸：累計(jì)折舊 9

(4)2017年12月5日，出售設(shè)備時(shí)，

借：固定資產(chǎn)清理 324 借：銀行存款 200

累計(jì)折舊 756 營(yíng)業(yè)外支出 124

貸：固定資產(chǎn) 1080 貸：固定資產(chǎn)清理 324

案例三：A市開(kāi)展工業(yè)園區(qū)招商工作，為吸引長(zhǎng)河公司，承諾對(duì)其貼息。2017年7月1日，長(zhǎng)河公司向銀行借款10000萬(wàn)元，期限18個(gè)月，按月計(jì)息，按月付息，到期還本。市場(chǎng)同類(lèi)利率為12%，A市財(cái)政向銀行支付貼息資金，貼息后該筆借款實(shí)際利率為6%。假設(shè)，借款產(chǎn)生的利息可計(jì)入“在建工程”。

舊規(guī)處理方法：舊規(guī)針對(duì)貼息部分沒(méi)有具體說(shuō)明；

新規(guī)處理方法：兩種請(qǐng)況，第一種：簡(jiǎn)化處理。

(1)2017年7月1日，取得借款時(shí)，

借：銀行存款 10000

貸：長(zhǎng)期借款——本金10000

(2)2017年7月31日起，每個(gè)月計(jì)提利息，

借：在建工程 50

貸：應(yīng)付利息 50

第二種：按公允價(jià)值計(jì)量并調(diào)整實(shí)際利率。

(1)2017年7月1日，取得借款時(shí)，計(jì)算未來(lái)還本付息的現(xiàn)值 =50*（P/A，1%，18）+10000*（P/F，1%，18）=9179.92，利息攤銷(xiāo) =10000—9179.92=820.08

借：銀行存款 10000

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整820.08

貸：長(zhǎng)期借款——本金10000

遞延收益 820.08

(2)2017年7月31日起，每個(gè)月計(jì)提利息，并且按照實(shí)際利率法對(duì)利息進(jìn)行調(diào)整，7月實(shí)際利息=9179.92*1%=91.80

借：在建工程91.80 借：遞延收益41.80

貸：應(yīng)付利息50 貸：在建工程41.80

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整41.80

我們?cè)賹?8月進(jìn)行舉例，8月實(shí)際利息=（9179.92+41.80）*1%=92.21

借：在建工程92.21 借：遞延收益42.21

貸：應(yīng)付利息50 貸：在建工程42.21

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整42.21

五、結(jié)論與啟示

政府補(bǔ)助相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變，主要體現(xiàn)在以下方面：政府補(bǔ)助的特點(diǎn)更明晰、政府補(bǔ)助的范圍更滿(mǎn)足實(shí)質(zhì)重于形式原則、增加了“其他收益”科目、增加了凈額法、補(bǔ)充說(shuō)明了財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理、增加了多重補(bǔ)助、設(shè)置了更為靈活的與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的攤銷(xiāo)方式等等。通過(guò)這次修訂，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際慣例趨同的進(jìn)程中邁了一大步，使我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告可以成為全世界通用可靠的商業(yè)語(yǔ)言，更有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的完善和健全，而且準(zhǔn)則內(nèi)容上更加兼顧實(shí)務(wù)處理的需要。