(波士頓大學(xué) 法學(xué)院，馬薩諸塞州 波士頓 02212)

根據(jù)國家計生委公布的數(shù)據(jù)，二孩政策全面放開以來，我國的生育水平雖然有所提高，但仍然處于較低的水平，而低生育率也預(yù)示著我國即將面臨比較嚴(yán)峻的人口老齡化問題。在最新出臺的個人所得稅專項扣除制度中，針對子女教育的專項扣除制度已實施，每名子女每月共有1 000元的扣除額度，在一定程度上減輕了居民家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。但新個稅法的稅前專項扣除，對二孩生育并沒有起到明顯的促進(jìn)作用，這種現(xiàn)象也引起了專家們的極大關(guān)注。

國內(nèi)關(guān)于個稅扣除制度的研究相對不多，就現(xiàn)有的研究情況看，大致可分為兩類。一類是對比性研究，通過對國外相關(guān)制度的研究，進(jìn)而提出適用于我國國情的個稅方案。如王珍在《美國個人所得稅稅前扣除制度經(jīng)驗及借鑒》中建議進(jìn)行生計扣除，并建議采取綜合所得稅制[1]；李振興在《中美個人所得稅稅前扣除簡介與啟示》中建議采取額定的生計扣除和專項扣除結(jié)合的制度[2]；張喜光在《中德個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)比較與啟示》中介紹了德國的綜合與分類相結(jié)合的征稅制度(個人采用累進(jìn)稅率制，稅前扣除的項目包括撫養(yǎng)費、單身父母費、兒童看護(hù)費、兒童私立學(xué)校學(xué)費等)[3]；易志坤在《國外稅式支出實施經(jīng)驗與啟示》中認(rèn)為，日本的稅式支出能促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化，推進(jìn)科技的進(jìn)步，促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，吸引國外資金和先進(jìn)技術(shù)[4]。

另外一類是聚焦于我國新個稅法的本體研究，既有對新個稅法政策層面的研究，也有對新個稅法實施層面的研究。楊志勇在《標(biāo)準(zhǔn)化簡單化扣除個稅專項附加更易推行》中認(rèn)為，現(xiàn)有的專項扣除在子女教育方面是標(biāo)準(zhǔn)和簡單化的，有利于新制度的推廣[5]；王雍君在《從獲得感和抵扣權(quán)視角看個稅專項扣除》中認(rèn)為從納稅義務(wù)的源泉扣除可以給民眾帶來收獲感，同時也提出“專項抵扣的細(xì)節(jié)仍有待完善和細(xì)化……實質(zhì)性的稅收平等觀和納稅人權(quán)利保護(hù)觀才能更好地融入到整體稅制中”[6]；李旭紅在《個稅專項附加扣除如何精準(zhǔn)施策》中，從制度本身、操作細(xì)則等方面探討了落實專項扣除應(yīng)關(guān)注的4個方向[7]。

以上研究成果，從多個角度對我國個稅扣除制度進(jìn)行了分析與研究，是對于個稅本體的研究。但個稅扣除制度在一定程度上會直接影響到居民的生活成本，進(jìn)而會對居民生育意愿產(chǎn)生積極性影響。國家全面放開二孩政策后，我國低生育率的現(xiàn)狀并沒有得到較大的改觀。如何更好地發(fā)揮個稅專項扣除制度在人口生育率中的積極作用，是我們目前急需思考的問題。

一、個人所得稅專項扣除政策與人口政策的關(guān)系

(一)二孩政策下我國居民的生育率現(xiàn)狀

根據(jù)國家計生委《2016年中國衛(wèi)生和計劃生育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示，我國2016年生育率為1.7。在2000年的第五次人口普查中，我國的總和生育率為1.22；2010的第六次人口普查中，我國總和生育率為1.18。這些數(shù)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界公認(rèn)的、維持人口正常替代水平的2.1，因此有部分學(xué)者認(rèn)為，中國正面臨著人口老齡化等難題，正處于“低生育率陷阱”中。從我國人口生育率近些年的趨勢看，2005年至2010年，全國總和生育率由1.3降至1.18，生育率的下降突出表現(xiàn)是一孩總和生育率的下降，從0.89降至0.73，五年下降了0.16。2015年的抽樣調(diào)查與2010年的第六次人口普查相比二孩總和生育率由0.38提升至0.41，漲幅不大，僅為0.035。這表明，為了提高生育率，中央推出全面二孩政策是必要且明智的[8]，但二孩政策實施至今，我國生育率水平的提升雖然有提升，但幅度并不大。

(二)居民生育意愿低下的原因

為了進(jìn)一步弄清楚我國在全面放開二孩政策后生育率仍然低下的原因，筆者通過問卷星平臺在全國范圍內(nèi)發(fā)放調(diào)查問卷，對育齡夫妻的現(xiàn)狀及生育意愿進(jìn)行了調(diào)查。本次調(diào)查共計發(fā)放有效問卷330份，受訪者中處于生育年齡的有效問卷共計309份，其中男性173份，占56%，女性136份，占44%；城鎮(zhèn)居民134份，占43.4%，農(nóng)村居民175份，占56.6%；未生育子女的171份，占55.3%，生育一孩的109份，占35.3%，生育二孩及以上的29份，占9.4%。

調(diào)查報告顯示，由于家庭結(jié)構(gòu)改變而影響生育率的占52%；同時，經(jīng)濟(jì)原因?qū)ι实挠绊懸彩遣蝗莺鲆暤?，選擇此因素的占40%。在調(diào)查主觀因素對生育意愿的影響中，有58%的人選擇了“時間成本高”，42%的人選擇了“擔(dān)心給不了孩子好的生活品質(zhì)”。

以上調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，不論是客觀因素還是主觀因素，經(jīng)濟(jì)原因都直接或間接地影響了公民的生育意愿，主要有以下幾種表現(xiàn)形式：

首先是家庭結(jié)構(gòu)的改變。家庭結(jié)構(gòu)的改變主要有聯(lián)合大家庭轉(zhuǎn)變?yōu)楹诵募彝?、單親家庭兩種形式。核心家庭的結(jié)構(gòu)通常由父母與子女兩代人組成，這樣的家庭結(jié)構(gòu)養(yǎng)育二孩成本較高，在對子女的照料方面，通常需要聘請保姆或夫妻一方辭職在家照料子女。同時，不可忽視的是，隨著離婚率的提高，單親家庭也越來越常見，其撫養(yǎng)子女的重?fù)?dān)主要由父母中的一方承擔(dān)，撫養(yǎng)難度更大。核心家庭、單親家庭相較于其他家庭，父母養(yǎng)育子女所需支付的相關(guān)費用占收支比例較大，因此增加一個孩子會在很大程度上增加父母的收支壓力，從而降低生育意愿。

其次是時間成本高。一方面，生育、培養(yǎng)子女需要投入大量時間，這會擠占工作之余的休息時間，而且增加了日托、看護(hù)等額外開支；另一方面，由于生育子女所占用時間較多，放棄一些其他的收益是不可避免的，而大多數(shù)情況下，家庭成員工作之外的一些收益本身就是家庭收入的重要組成部分，失去這部分收入的家庭，僅靠一般的工資收入難以承擔(dān)二孩帶來的經(jīng)濟(jì)壓力。事實上生育二孩意味著需要更多的時間來獲取更多的收入，而這和照顧子女又是有所沖突的。

最后是對生活品質(zhì)的追求?！皳?dān)心給不了孩子好的生活品質(zhì)”，沒有足夠的經(jīng)濟(jì)背景支持將會很難滿足子女在教育、生活、醫(yī)療等多方面的需求。對生活品質(zhì)的追求提高了收支壓力，這也是生育意愿低的一個重要原因。

(三)個人所得稅與二孩政策的目標(biāo)

個人所得稅有兩方面的職能，即財政職能與收入分配職能[9]。財政職能是指為滿足國家管理的需要，利用稅收將國民收入進(jìn)行分配與再分配，這是維持政府機構(gòu)運行的必要手段，公共設(shè)施的建立、國家安全的維護(hù)費用都需要通過稅收來完成。收入分配職能則是指通過征收個人所得稅，在一定程度上縮小貧富差距、實現(xiàn)社會公平。通過稅收的減免、分級收稅等方式在一定程度上平衡貧富之間的矛盾，維護(hù)社會穩(wěn)定，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

在子女方面，個人所得稅減稅免稅的政策實際上是國家對國民收入的一種重新分配。通過減稅、免稅在實質(zhì)上減輕了有子女公民的經(jīng)濟(jì)壓力，進(jìn)而減輕公民養(yǎng)育子女的經(jīng)濟(jì)成本，從而提高公民的生育意愿。

二孩政策作為我國的一項重要人口政策，其主要目的是通過控制人口數(shù)量，有意識地避開“低生育率陷阱”，以改善人口結(jié)構(gòu)，從而解決人口老齡化等問題。人口老齡化，預(yù)示著社會勞動力的下滑，給社會發(fā)展帶來巨大危機，因此促進(jìn)二孩政策的實施是避免出現(xiàn)更多人口問題的必要途徑。如今隨著二孩政策的全面放開，表明國家對生育是持支持態(tài)度的。但該制度的實施并沒有扭轉(zhuǎn)生育率低的局面。雖然有多種因素制約著生育率的提高，但其中經(jīng)濟(jì)壓力是一個非常重要的因素。個稅的專項扣除制度能減輕收支壓力，減輕養(yǎng)育子女的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，因此對專項扣除制度進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)整將會有效地促進(jìn)生育率的提升。

二、我國個稅專項扣除制度存在的問題

(一)未區(qū)別對待不同的家庭結(jié)構(gòu)

由于離婚率的增加，我國單親家庭數(shù)量逐年增多。相較于普通家庭，單親家庭在撫養(yǎng)孩子方面難度更大，即使非撫養(yǎng)方有一定的經(jīng)濟(jì)支撐，其經(jīng)濟(jì)壓力也是比較大的。

在調(diào)查中，48%的受訪者認(rèn)為單親家庭應(yīng)該扣除更多的費用。單親家庭的父母撫養(yǎng)孩子非常不容易，新西蘭1974 年出臺的《家庭用途惠益法》規(guī)定：無論父親是否提供撫養(yǎng)費，所有單身母親都可獲得政府財政支助(家庭用途惠)。自1992 年起隸屬于稅務(wù)局的兒童支援機構(gòu)，負(fù)責(zé)決定非監(jiān)護(hù)權(quán)的父母必須支付多少費用，并保留每筆費用的一部分，以抵消單身母親的家庭福利支出。與澳大利亞和加拿大同樣，在計算子女撫養(yǎng)費之前，首先從非監(jiān)護(hù)權(quán)父母的應(yīng)納稅收入中扣除“生活津貼”[10]。在我國的個人所得稅中，專項扣除雖然可以由父母中的一方全部申報，或父母雙方平均分配，但事實上單親家庭和夫妻雙方共同撫養(yǎng)孩子的經(jīng)濟(jì)壓力是不一樣的，不能簡單地一分為二，而應(yīng)酌情增加其扣除的額度。

(二)扣除額度計算方式不夠合理

目前我國的政策是根據(jù)孩子的數(shù)量，將扣除額疊加統(tǒng)計。但在問卷中56%的受訪者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)充分考慮孩子數(shù)量的變化帶來的總體影響，而不是單純地疊加扣除額。在孩子多的家庭中，父母需要花費更多的金錢與精力，其付出并不是孩子數(shù)量的單純疊加。例如活動空間的增加并非單純增加臥室數(shù)量，陪伴孩子所花費的精力也不能通過翻倍的時間來直接計算，更多的情況是花費的總時間變化不大，但孩子數(shù)量越多，同等時間花費的精力會明顯增多。從促進(jìn)我國的人口政策方面考慮，單純疊加扣除額并不能給育齡夫妻更多的生育補償與支持。只有在多生育子女的情形下給予更多的補償或進(jìn)行更多的專項扣除，才能對二孩政策的全面推廣起到積極的促進(jìn)作用。

(三)子女年齡范圍規(guī)定不夠合理

目前的專項扣除范圍是從3歲的學(xué)齡前教育起算，一直到博士都可以扣除，唯獨缺少了0-3歲這個年齡區(qū)間的扣除，50%的受訪者認(rèn)為應(yīng)增加0-3歲相關(guān)費用的扣除。0-3歲的孩子雖然不用上幼兒園，但實際上的撫養(yǎng)費用可能更高，在這個年齡段許多家長會選擇嬰幼兒早教機構(gòu)進(jìn)行教育；同時由于孩子年齡較小，自主生活能力較弱，家長需要支出額外的撫養(yǎng)費用以及花更多的精力照顧孩子的生活。2019年3月全國兩會期間，全國政協(xié)委員、天津市婦聯(lián)兼職副主席陳中紅在接受人民網(wǎng)采訪時表示:“如果將0-3歲子女教育費用納入個人所得稅專項附加扣除范圍，一方面可以有效緩解百姓賦稅壓力，另一方面充分體現(xiàn)國家對于0-3歲嬰幼兒早期教育和嬰幼兒托管的重視和認(rèn)可，將有力推進(jìn)辦好人民滿意的、平民化的0-3歲嬰幼兒早期教育，是對‘全面二孩’政策的鼓勵和支持，可有力推動和保障‘全面二孩’的順利實施?！盵11]將0-3歲兒童的撫養(yǎng)納入個稅專項扣除，體現(xiàn)了廣大群眾的心聲，是十分必要的。

(四)扣除項目過于單一

在對扣除項目的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，所有的受訪者都認(rèn)為不應(yīng)該僅限于教育費用，46%的受訪者認(rèn)為應(yīng)該增加日托、看護(hù)等撫養(yǎng)項目所支出的費用；43%的受訪者認(rèn)為應(yīng)該增加撫養(yǎng)子女所產(chǎn)生的交通費、膳食費；29%認(rèn)為應(yīng)增加對獎學(xué)金、助學(xué)貸款的扣除；29%認(rèn)為應(yīng)增加對3歲以前子女的撫養(yǎng)費用的扣除；27%認(rèn)為應(yīng)該增加兒童藝術(shù)培養(yǎng)經(jīng)費；25%認(rèn)為應(yīng)該增加考試費、書籍費等與培訓(xùn)進(jìn)修相關(guān)的費用。

目前我國的專項扣除制度在扣除項目上只有教育支出這一項，這也是0-3歲的子女未納入扣除范圍的原因之一。但實際上，養(yǎng)育孩子增加的項目很多，專項扣除應(yīng)增加的項目可包括看護(hù)費、交通費、伙食費等，或可合并成生活費的大類并規(guī)定上限。在培養(yǎng)子女的過程中，教育是最重要的，但基礎(chǔ)的生活保障也是父母的一個必要開支，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于教育支出，若能將這些計算進(jìn)扣除的范圍，將會更大程度減輕父母撫養(yǎng)孩子的經(jīng)濟(jì)壓力，對提高居民生育率也有積極推進(jìn)作用。

此外，35%的受訪者認(rèn)為可以增加教育方面的其他費用，比如藝術(shù)教育費用的扣除，這些非學(xué)校常規(guī)的教育是提高子女綜合素質(zhì)的重要途徑，也是很多家長的選擇。如果在這方面進(jìn)行專項扣除，能夠促進(jìn)我國人口質(zhì)量的提升。

(五)扣除額度較低

目前我國的扣除標(biāo)準(zhǔn)是每個月每個子女1 000元的扣除額度，這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。中國一般家庭養(yǎng)育孩子的費用在各個階段是不相同的：0-3歲的嬰幼兒階段，主要有營養(yǎng)費、嬰幼兒用品費、養(yǎng)育人工費、啟蒙教育費等；3-6歲的幼兒階段主要有幼兒園費用、營養(yǎng)費、醫(yī)療費、各種成長活動費用等；6-12歲童年階段則需要培養(yǎng)孩子各方面的能力，因此教育方面經(jīng)費花費較大；12-18歲青少年階段處于長身體的重要階段，對生活費用、學(xué)習(xí)資料等要求漸漸提高；18-22歲大學(xué)階段的費用，既包含孩子日常的生活開支，還包括各種學(xué)習(xí)教育費用等。僅子女的教育費用支出，就占了家庭總開支的很大比例。吳羽佳在《我國個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)研究》中，對我國居民各教育階段教育費支出占家庭總支出比進(jìn)行了統(tǒng)計，其中學(xué)齡前占26.39%，小學(xué)一年級至高中三年級占20.83%，大學(xué)階段占29.17%[12]。從這些數(shù)字看，不論哪個階段，每個子女1 000元的扣除額度肯定是不夠的。在筆者的調(diào)查問卷中，大部分受訪者，尤其是已生育孩子的受訪者認(rèn)為每月1 000元的額度是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，有33%受訪者認(rèn)為應(yīng)扣除2 000元以上，42%受訪者認(rèn)為應(yīng)參考地區(qū)人均收入等指標(biāo)進(jìn)行扣除。

三、政策建議

(一)提高子女個稅專項扣除額度

目前我國個稅在子女方面的專項扣除額度是夫妻雙方每個月共1 000元，根據(jù)北京市人力社保局、市統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)顯示，北京職工的2017年平均工資為101 599元[13]，即每月8 500左右，在單方扣除500元的個稅專項扣除額后，仍然有8 000的工資需要計算個人所得稅。因此事實上夫妻雙方共同扣除1 000元對最后需要繳納的個人所得稅的金額影響不大。但是根據(jù)調(diào)查顯示，個稅扣除的金額和生育意愿是有直接關(guān)聯(lián)性的，且76%的受訪者都認(rèn)為1 000元的額度過低，建議增加數(shù)額并根據(jù)地區(qū)平均收入、地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況進(jìn)行扣除。

發(fā)達(dá)國家在個稅扣除方面的制度相對較成熟，如德國納稅人每年可在稅前扣除每個子女2 640歐元的兒童教育免稅額。如果該子女上的是需要付費的私立中小學(xué)或職業(yè)學(xué)校，那么學(xué)費的30%還可以在稅前扣除，每個子女每年可扣除的學(xué)費限額為5 000歐元。法國納稅人子女在中學(xué)到大學(xué)階段，可分別享受每人每年61-183歐元的稅收抵免額，從應(yīng)納稅額中扣除[14]。

相比于發(fā)達(dá)國家的個稅扣除制度，無論是扣除的門類，還是額度，我們都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于他們的比例，因此建議提高扣除額度。

(二)區(qū)別對待不同的家庭結(jié)構(gòu)

1.給予單親家庭更大額度的個稅專項扣除

單親家庭不同于其他家庭，由于家庭收入相對單一，其撫養(yǎng)孩子的難度會更大，其在撫養(yǎng)孩子時所要承受的經(jīng)濟(jì)壓力也會增大，若仍然用普通的扣稅標(biāo)準(zhǔn)，那就只能在教育投入上減少。

在德國，單身父母撫養(yǎng)孩子可以獲得一定的稅前扣除額度，相當(dāng)于對單身父母的稅收優(yōu)惠了，這筆費用扣除額也會定期進(jìn)行調(diào)整，2015年這一額度為1 908歐元/年，每增加一個孩子這筆費用可以增加240歐元/年[15]；在美國，帶有孩子的單親家庭和老年人家庭是不需繳納聯(lián)邦所得稅比例最高的兩個群體。2009年美國老人家庭約有55.3%的比例免交聯(lián)邦所得稅；年收入3萬美元以下帶有孩子的單親家庭中九成以上不需繳納聯(lián)邦所得稅[16]。

對單親家庭在扣稅方式上實行區(qū)別對待，有利于減輕單親父(母)的撫養(yǎng)壓力，進(jìn)而能促進(jìn)我國人口質(zhì)量的提升。

2.給予二孩家庭更多的扣除額

為促進(jìn)全面放開的二孩政策，應(yīng)當(dāng)對多子女家庭進(jìn)行更多的扣除。對二孩家庭的扣除額多于一孩家庭將會減輕二孩撫養(yǎng)的支出，提高二孩的生育率。在日本等國家的個稅扣除制度中也考慮到了孩子的數(shù)量，在扣除方面不是單純地疊加數(shù)額，而是考慮到了不同年齡段的子女的情況，孩子越多，補貼越多，孩子年齡越大，補貼數(shù)額越多。

3.多人口家庭的個稅專項扣除允許轉(zhuǎn)讓

這有利于整個家庭的經(jīng)濟(jì)規(guī)劃。在加拿大，家庭人口越多，實際繳納的稅款越少，這主要是因為加拿大的家庭成員可以互相轉(zhuǎn)讓國家規(guī)定的扣除額。

(三)擴大補貼的范圍、增加補貼的項目

1.擴大年齡范圍

子女方面的個稅扣除應(yīng)該包含0-3歲的階段，不應(yīng)該局限于在學(xué)校上學(xué)的年齡段。0-3歲是一個需要投入大量精力的年齡段，許多母親甚至?xí)o掉工作專職帶孩子，或者聘請專職保姆來照料孩子。除此之外，這個年齡段的子女也需要受到一定的早期教育，例如智力的開發(fā)、基本生活技能的培養(yǎng)等。

2.增加日托、看護(hù)等費用的抵免

針對年齡較小的子女，許多父母會選擇日托、看護(hù)等項目來幫助自己撫養(yǎng)孩子。這對核心家庭來說也是一筆不小且必要的開支。在美國，該項的抵免額度為實際支出費用的20%-35%。因此，增加此項能夠減輕撫養(yǎng)年齡較小子女的負(fù)擔(dān)。

3.增加撫養(yǎng)子女必要的其他生活費用的抵免

除去教育費用，撫養(yǎng)子女會產(chǎn)生許多基本開支，例如交通費、伙食費。這些是必須的支出項目，對這個部分進(jìn)行扣除也是德國等國家專項扣除制度的一部分。

4.增加獎學(xué)金、助學(xué)貸款、考試費、培訓(xùn)費、藝術(shù)培養(yǎng)經(jīng)費等教育類費用的抵免

這些項目的收入或開支是教育費用的重要組成部分，現(xiàn)在的個人所得稅專項扣除制度并沒有將這些單獨區(qū)分出來。這些不同于日常的教育費用，其獲得或支出并非日常性，支付和收入也無一定的規(guī)律，個體差異較大，但值得注意的是其一次性金額較大，數(shù)額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過1 000元的標(biāo)準(zhǔn)，所以應(yīng)該單獨列出進(jìn)行扣除。

四、結(jié)語

個稅專項扣除制度是與國民生活息息相關(guān)的一項制度，對人們的生育意愿有較大的影響。專項扣除制度今年才剛剛起步，二孩政策的全面放開也是近幾年的熱點事件。為了能較好地解決人口老齡化這個社會難題，國家應(yīng)該從多個方面出臺政策，以推動生育率的提高，其中個稅專項扣除制度是比較有效的重要手段之一。因此對個稅專項扣除制度進(jìn)行調(diào)研，并根據(jù)居民的實際情況，針對不同地區(qū)、不同收入群體、不同家庭結(jié)構(gòu)等情況，制定出合理、科學(xué)的、可操作性強的個稅專項扣除制度，是非常有必要的。