王樺宇

背景綜述

在剛剛過去的2018年，影視行業(yè)明星的逃漏稅問題無疑吸引了全民的眼球。在崔永元微博爆出“陰陽合同”三個月之后，稅務(wù)部門責(zé)令范冰冰按期繳納稅款、滯納金及罰款共計8.84億元，并問責(zé)了相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人，引得眾人拍手稱快。隨之而來的是對影視行業(yè)企業(yè)和高收入影視從業(yè)人員的申報納稅情況進(jìn)行自查自糾，有業(yè)內(nèi)人士預(yù)計后續(xù)將有十余位影視明星補(bǔ)稅數(shù)億元。

“范冰冰事件”折射出我國近些年來影視行業(yè)迅猛發(fā)展中的跛足之態(tài)：一方面影視行業(yè)與資本深度融合，使明星片酬一路高歌猛進(jìn)；另一方面影視行業(yè)及相關(guān)從業(yè)人員利用地方政府的稅收優(yōu)惠政策少納稅、不納稅甚至逃避稅款已成為行業(yè)潛規(guī)則。因此，整治影視明星不合理片酬、規(guī)范影視行業(yè)稅收征管秩序成為我國2018年影視行業(yè)治理的重要內(nèi)容。在此過程中，稅務(wù)部門對影視企業(yè)和明星“補(bǔ)稅免罰”的規(guī)定，也體現(xiàn)出對影視行業(yè)及明星逃稅漏稅問題“一筆勾銷”“既往不咎”的態(tài)度，而從稅收法定的角度來看，該做法的正當(dāng)性和合法性仍有商榷。

2018年我國對影視行業(yè)“天價片酬”“陰陽合同”等問題展開了組合拳式治理，規(guī)范了演藝明星不合理片酬，提升了依法納稅意識?！按髷?shù)據(jù)”助推稅收管理改革已初顯成效，稅務(wù)部門將建立針對自然人的稅收管理機(jī)制。對于影視行業(yè)而言，還應(yīng)在稅收法律的范圍內(nèi)進(jìn)行規(guī)范，避免運動式監(jiān)管帶來的“負(fù)效應(yīng)”。因此，在新實施的《個人所得稅法》及正在修訂的《稅收征管法》中，對影視行業(yè)高收入群體需要構(gòu)建起“又嚴(yán)又全”的稅收法律綜合體系，形成一個信息化、常態(tài)化、法治化的稅收環(huán)境。在對影視明星的個人所得稅征管改革中，既要激發(fā)明星個人積極性，也要注重社會整體的分配公平，體現(xiàn)量能課稅原則。

一方面結(jié)合稅務(wù)部門調(diào)查及信息共享機(jī)制，明確對于高收入的重點納稅人實行納稅檔案動態(tài)監(jiān)管和懲戒機(jī)制，對逃漏稅的明星形成潛在威懾；另一方面應(yīng)多渠道滿足影視行業(yè)明星個性化納稅服務(wù)，使明星方便報稅、積極納稅，提高影視行業(yè)稅務(wù)精細(xì)化水平。（文/孫伯龍）

2018年10月2日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知》（稅總發(fā)〔2018〕153號，以下簡稱“153號文”），指導(dǎo)規(guī)范影視行業(yè)稅收工作，要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)按照自查自糾、督促糾正、重點檢查、總結(jié)完善等步驟，逐步推進(jìn)規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序工作。該項整治工作從2018年10月開始，一直持續(xù)到2019年7月底結(jié)束。

影視行業(yè)稅收問題具有高度的綜合性，在稅法主體上既包括各類上市公司及非上市公司，也包括自然人以及按照個稅征收所得稅的工作室和個人獨資企業(yè)，除了所得稅問題外，還涉及增值稅事項。

那么，影視行業(yè)從業(yè)人員在《個人所得稅法》修訂的語境下，該如何用好用妥個稅節(jié)稅策略呢？

影視行業(yè)從業(yè)人員的稅法主體分析

導(dǎo)演 | 根據(jù)《國稅總局關(guān)于影視演職人員個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1997〕385號）的規(guī)定，“對電影制片廠導(dǎo)演、演職人員參加本單位的影視拍攝所取得的報酬，應(yīng)按‘工資、薪金所得應(yīng)稅項目計征個人所得稅。對電影制片廠為了拍攝影視片而臨時聘請非本廠導(dǎo)演、演職人員，其所取得的報酬，應(yīng)按‘勞務(wù)報酬所得應(yīng)稅項目計征個人所得稅?！币布?，本單位的導(dǎo)演參加本單位的影視拍攝收入，為工資薪金所得，聘請外單位導(dǎo)演其所得報酬，則為勞務(wù)報酬所得。根據(jù)該文件規(guī)定，創(chuàng)作的影視分鏡頭劇本，用于拍攝而取得收入，亦按照上述規(guī)定辦理，但作為文學(xué)創(chuàng)作而在書報雜志上出版、發(fā)表取得的所得，應(yīng)按“稿酬所得”計征個稅。

編劇 | 編劇作為智力創(chuàng)作者主要工作是撰寫影視劇本，除受雇于公司其職務(wù)作品按照工資薪金所得申報納稅外，其創(chuàng)作所得通常按照“特許權(quán)使用費所得”來進(jìn)行稅務(wù)處理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于劇本使用費征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕52號）規(guī)定，“對于劇本作者從電影、電視劇的制作單位取得的劇本使用費，不再區(qū)分劇本的使用方是否為其任職單位，統(tǒng)一按特許權(quán)使用費所得項目計征個人所得稅?！?/p>

演員 | 目前，并沒有專門針對演員出臺具體的規(guī)范性文件。實務(wù)中，則按照演員的具體工作方式確定其個稅稅務(wù)處理方式。（1）若演員與影視公司或經(jīng)紀(jì)公司簽約建立勞動關(guān)系，繳納社保，則其在本公司的收入按照工資薪金所得申報納稅，在其他單位取得的所得按照勞務(wù)報酬所得申報納稅。（2）若演員為獨立勞務(wù)提供者，并不與影視公司或經(jīng)紀(jì)公司簽訂勞動合同，而只是在具體的影視產(chǎn)品制作中與影視公司或經(jīng)紀(jì)公司進(jìn)行長期或非長期的合作、提供勞務(wù)，則其收入需按照勞務(wù)報酬所得申報納稅。

其他從業(yè)人員 | 影視行業(yè)其他從業(yè)人員大體可以區(qū)分為獨立和非獨立勞務(wù)人員。非獨立勞務(wù)人員與影視公司或相關(guān)單位簽訂勞動合同，建立勞動關(guān)系，由公司支付薪酬并繳納社保。該項從公司取得的薪酬按照工資薪金所得申報納稅。獨立勞務(wù)人員則區(qū)分兩種情況：一是有固定工作單位的從業(yè)人員為其他單位提供勞務(wù)，并取得勞務(wù)報酬，此種收入按照勞務(wù)報酬所得申報納稅；二是并不與影視公司或相關(guān)單位建立勞動關(guān)系，只在具體的影視作品制作中提供勞務(wù)并取得報酬，此種收入亦按照勞務(wù)報酬所得申報納稅。

從業(yè)人員設(shè)立經(jīng)營主體 | 很多導(dǎo)演、編劇和演員包括其他從業(yè)人員會出資設(shè)立或參股相關(guān)的影視公司，或者設(shè)立按照個稅進(jìn)行征管的其他經(jīng)營主體。（1）影視公司。若在影視公司獲取工資收入，則按工資薪金所得申報納稅；如作為股東取得股息紅利的，則按照利息、股息、紅利所得申報納稅。（2）其他經(jīng)營主體。主要是指個人工作室，其在法律上的形態(tài)主要表現(xiàn)為個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等。個人工作室的稅收形態(tài)主要是個稅，依據(jù)新修訂的《個人所得稅法》的規(guī)定，該項收入類型屬于經(jīng)營所得，在收入總額扣除成本、費用以及損失后，按照5%—35%的5級超額累進(jìn)稅率申報納稅。在征管實務(wù)中，也可采取核定征收的方式，即根據(jù)具體情況由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定一個合適的征收率，經(jīng)營所得乘以征收率即為應(yīng)納稅額。

規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序的最新進(jìn)展情況

根據(jù)153號文件的規(guī)定，從2018年10月開始，到2019年7月底前結(jié)束，按照自查自糾（2018.10—2018.12）、督促糾正（2019.1—2019.2）、重點檢查（2019.3—2019.6）、總結(jié)完善（2019.7）等步驟階段，逐步推進(jìn)規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序工作。目前，該項工作開展順利，影視行業(yè)稅收秩序得以進(jìn)一步規(guī)范。

▲自查自糾

截止到2018年年底，該階段的工作已經(jīng)基本開展完畢，整個行業(yè)個稅補(bǔ)繳情況進(jìn)行順利，亦無較大的行業(yè)內(nèi)爭議或社會輿情產(chǎn)生。自查自糾的主要內(nèi)容包括：一是歷史稅收風(fēng)險。比如核定征收的風(fēng)險評估、是否存在陰陽合同或不合理的合同拆分等，并相應(yīng)調(diào)整和改善。二是可能爭議點的再評估。進(jìn)一步論證相關(guān)交易安排特別是個稅節(jié)稅規(guī)劃，必要時與稅務(wù)律師和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。三是存在納稅瑕疵時積極調(diào)整和補(bǔ)稅。對于2018年12月月底之前進(jìn)行自查自糾并補(bǔ)繳稅款的可免予行政處罰，不予罰款。在自查自糾階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)不開展入戶檢查。

▲督促糾正

從2019年1月至2月底，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人自查自糾等情況，有針對性地督促提醒相關(guān)納稅人進(jìn)一步自我糾正。對經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提醒后自我糾正的納稅人，可依法從輕或減輕行政處罰；對違法情節(jié)輕微的，可免予行政處罰。此一階段需要注意：一是接獲稅務(wù)約談時的準(zhǔn)備。此時需要進(jìn)一步自查尚未發(fā)現(xiàn)的問題，必要時與稅務(wù)律師及稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。二是有效配合稅務(wù)檢查并善于堅持巧于溝通。在積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的同時，對于存在重大爭議點的地方，要依托稅務(wù)律師與稅務(wù)機(jī)關(guān)針對事實和稅法要點進(jìn)行有效溝通，出具相關(guān)的法律意見，準(zhǔn)備相應(yīng)的合同、憑證等相關(guān)材料以佐證和鎖定相關(guān)證據(jù)鏈，爭取正當(dāng)稅收權(quán)益。

▲重點檢查

從2019年3月至6月底，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合自查自糾、督促糾正等情況，對個別拒不糾正的影視行業(yè)企業(yè)及從業(yè)人員開展重點檢查，并依法嚴(yán)肅處理。此一階段需要注意兩點：一是評估稅務(wù)稽查風(fēng)險。但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人立場不同，難免會有不同意見甚至?xí)休^大歧見，若此時按程序進(jìn)入稅務(wù)稽查程序，需在準(zhǔn)備稅法依據(jù)和事實證據(jù)的同時，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持必要溝通。二是針對重大爭議可采取必要救濟(jì)方式。對于不屬于明顯違法但又爭議較大的事項，可以申請稅務(wù)行政復(fù)議或訴訟，在涉及稅務(wù)處罰時還可以依法主張稅務(wù)事項聽證，爭取最后的充分溝通。

▲總結(jié)完善

2019年7月底前，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要根據(jù)影視行業(yè)稅收秩序規(guī)范工作中發(fā)現(xiàn)的突出問題，舉一反三，研究完善管理措施，并建立健全影視行業(yè)稅收管理的長效機(jī)制。此一階段的注意要點有二：一是及時留意相關(guān)結(jié)論和報告。本階段并不直接針對納稅人，主要是針對稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的征管而言，但會出臺相應(yīng)的結(jié)論性征管政策或意見。二是積極關(guān)注相關(guān)后續(xù)政策。今年是《個人所得稅法》修訂后的第一年，會出臺大量的相關(guān)配套政策，面向影視行業(yè)從業(yè)人員的個稅口徑更值得期待。

法律框架下的合法節(jié)稅指南

隨著《個人所得稅法》的全面修訂和2019年元旦的正式實施，需要我們正確認(rèn)識影視行業(yè)的個稅問題，既要注意到影視行業(yè)部分從業(yè)人員超高收入的局部特征，也要觀察到整個影視行業(yè)除了知名導(dǎo)演編劇和演藝明星外，還有很多普普通通的導(dǎo)演、編劇、群眾演員、影視劇制作輔助人員等從業(yè)人員。面向影視行業(yè)的個稅政策并不是為了刻意調(diào)控部分從業(yè)人員，而是面向整個行業(yè)的總體特征，有效促進(jìn)行業(yè)健康持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的舉措。

▲一線從業(yè)人員重點規(guī)劃

導(dǎo)演、編劇、演員等一線從業(yè)人員需要從以下幾個方面進(jìn)行重點規(guī)劃：一是參與市場的組織形式。按照“放管服”改革的要求，從業(yè)者可以自由在市場上設(shè)立各種經(jīng)營實體，包括作為稅法上法人實體的公司以及非法人實體的工作室，也可以以自然人名義提供獨立勞務(wù)。在新一輪的行業(yè)稅收政策洗牌后，公司、工作室設(shè)立的地域優(yōu)惠特征不再明顯，未來重點是設(shè)立于存在行業(yè)優(yōu)惠政策的配套文化產(chǎn)業(yè)園區(qū)。二是行業(yè)存在的交易安排。此輪稅務(wù)檢查的重點在于嚴(yán)控陰陽合同和合同分拆，后續(xù)的交易安排應(yīng)當(dāng)充分說明商業(yè)上的合理性，也即稅法上的合理商業(yè)目的，“橋歸橋，路歸路”，既不能“因噎廢食”不敢做合理必要的拆分，也不能“濫用拆分”隨意拆分以此避稅。三是風(fēng)險防范的有效保障。未來影視行業(yè)一線從業(yè)人員的合法節(jié)稅需要轉(zhuǎn)移到由專門的稅務(wù)律師和會計師來處理，“安全最重要”，應(yīng)將合法合規(guī)置于節(jié)稅安排的首要位置。

▲其他從業(yè)人員分類管理

可以因地制宜，在合法合規(guī)的前提下，做必要的節(jié)稅優(yōu)化。就非獨立勞務(wù)人員而言，需要作為扣繳義務(wù)人的所在影視公司和經(jīng)紀(jì)公司加強(qiáng)個稅方面的整體規(guī)劃，結(jié)合新修訂的《個人所得稅法》和相關(guān)配套法規(guī)和規(guī)范性文件，在薪酬結(jié)構(gòu)規(guī)劃、公務(wù)報銷和補(bǔ)貼事項、專項附加扣除事項、年終獎處理、福利費安排等方面做出相應(yīng)的舉措。就獨立勞務(wù)人員而言，需要根據(jù)自身的具體情況，協(xié)調(diào)處理好工作室形式和個人勞務(wù)形式之間的合理比例。根據(jù)真實交易和客觀合理的原則，工作室經(jīng)營所得依法享受個稅核定政策的，可以繼續(xù)采用；對于個人提供勞務(wù)且與工作室無關(guān)的業(yè)務(wù)，則仍需要按照勞務(wù)報酬所得申報納稅。

▲系統(tǒng)改善高頻違規(guī)

一是對陰陽合同與合同拆分的理解。在稅法上，如果陰陽合同規(guī)避了依據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而需承擔(dān)的納稅義務(wù)，則該項合同內(nèi)容無效，應(yīng)根據(jù)真實合同確定應(yīng)稅事實，合同拆分也適用同樣的稅法原理。問題并不出在陰陽合同和合同拆分本身，而是陰陽合同和合同拆分并不符合真實的交易情況。此一高頻違規(guī)事項，需要徹底改善，應(yīng)建立起“合同與真實交易、合理商業(yè)目的”相關(guān)聯(lián)的合規(guī)理念。二是對個人工作室核定征收方式的理解。核定征收方式在包括影視行業(yè)在內(nèi)的各行業(yè)被地方上所濫用，其實并非該征收方式本身問題，而是在具體適用掌握上過松過寬。隨著國地稅改革進(jìn)程的落實，國稅總局也要求各地依法實事求是地掌握口徑，目前有望回歸到正常征管狀態(tài)。影視行業(yè)個人工作室采取核定征收的方式仍將長期存在，其節(jié)稅要點在于合理性本身，也即核定額與真實情況之間差異不能太大。

▲充分用足稅收優(yōu)惠

一是用足編劇等部分人員的特定優(yōu)惠。編劇的工作具有文化傳播和智力創(chuàng)造的特殊性，通常按照特許權(quán)使用費來掌握其所得類型，對于劇本通過圖書、報刊等方式出版形式取得的收益，則按照稿酬所得來申報納稅。編劇也可以同導(dǎo)演、演員等從業(yè)人員一樣設(shè)立個人工作室，對于通過工作室簽訂合同并依托工作室進(jìn)行創(chuàng)作的劇本所得，則按照經(jīng)營所得、具體征收方式和相關(guān)稅率征收率申報納稅。二是用足行業(yè)層面的稅收優(yōu)惠政策。目前，行業(yè)層面?zhèn)€稅優(yōu)惠政策規(guī)定相對較少。未來預(yù)計會出臺針對影視行業(yè)個稅的優(yōu)惠政策，屆時需要特別關(guān)注并加以適用。